NTFR 2002/692 - Exclusief of niet exclusief, that's the question

Deze bijdrage gaat over de werkkamer in de eigen woning van de directeur–grootaandeelhouder. Met ingang van 1 januari 2001 bestaat er onduidelijkheid over de fiscale behandeling van deze werkkamer indien de BV er gebruik van maakt. In welke box moet de werkkamer en de eventuele daarmee verbonden schuld worden geplaatst: box 1, resultaat uit overige werkzaamheden; box 1, de eigen woning, of box 3? En in het verlengde van deze vraag, hoe moet de vergoeding die de BV aan de directeur–grootaandeelhouder betaalt, belast worden? Als loon, als resultaat uit overige werkzaamheden, als inkomen uit de eigen woning, als regulier voordeel in box 2 – voorzover de vergoeding onzakelijk is; deze mogelijkheid blijft hier verder buiten beschouwing – of als inkomen uit sparen en beleggen? Inmiddels zijn over dit onderwerp al heel wat pennen in beweging gezet. ¹ Uit vragen die worden gesteld in de praktijk blijkt dat de fiscale behandeling van de werkkamer van de directeur–grootaandeelhouder desondanks nog steeds niet helder is. In deze bijdrage probeer ik enige helderheid te creëren.

De problematiek van de werkkamer speelde ook al onder de Wet IB 1964. Vooral in de jaren negentig werd de problematiek actueel. Aanleiding was het zogeheten caravanarrest. ² Belanghebbende gebruikte een schuur bij zijn woning als caravanstalling. Derden konden tegen betaling hun caravans stallen. Aan de eigenaren van de caravans was geen exclusief gebruiksrecht van de schuur toegekend. De vraag was of de – negatieve – opbrengst die de eigenaar van de schuur met de stalling behaalde, onderdeel uitmaakte van het huurwaardeforfait. De Hoge Raad oordeelde dat dit het geval was, omdat aan de gebruikers geen exclusief gebruiksrecht was toegekend. Hierdoor stond de schuur belanghebbende nog steeds ter beschikking op grond van zijn eigendomsrecht. Zou het gebruiksrecht wel exclusief zijn geweest, dan zou de schuur geen onderdeel meer zijn geweest van de eigen woning. De werkelijke opbrengst zou in dat geval belast geweest zijn als inkomsten uit vermogen. Het arrest BNB 1993/92 leek de deur te openen voor directeur–grootaandeelhouders om de zakelijke vergoeding van de BV voor het gebruik van een werkkamer in de eigen woning via het huurwaardeforfait onbelast te incasseren. Een en ander onder de voorwaarde dat aan de BV een niet–exclusief gebruiksrecht van de werkkamer zou worden toegekend. In de praktijk kwamen de directeur–grootaandeelhouder en zijn BV dan ook een dergelijk gebruiksrecht overeen. Bij een inpandige werkkamer laat een exclusief gebruiksrecht zich overigens ook niet eenvoudig denken. Je moet de werkkamer immers door de gemeenschappelijke voordeur zien te bereiken en gezien de inpandigheid kunnen ook gezinsleden de werkkamer te allen tijde betreden. Per definitie lijkt sprake te zijn van een niet–exclusief gebruiksrecht. ³ Ondanks het niet–exclusieve gebruiksrecht van de werkkamer werd de beoogde uitkomst niet bereikt. Weliswaar oordeelde de Hoge Raad, conform het caravanarrest, dat de werkkamer nog steeds onderdeel uitmaakte van de eigen woning, maar toch was de vergoeding belast bij de directeur–grootaandeelhouder. Volgens de Hoge Raad verrichtte de directeur in zijn hoedanigheid van werknemer namelijk een dienst aan zijn werkgever, omdat deze laatste gebruik mocht maken van de werkkamer. Hierdoor werd de vergoeding op grond van de rangorderegels belast als loon en niet als inkomen uit eigen woning. ⁴ Hoewel op de move die de Hoge Raad maakt om tot het belasten van de vergoeding te komen het nodige valt af te dingen, werd hiermee wel een heffingslek voorkomen. Na het arrest bestond duidelijkheid over de fiscale behandeling van de werkkamer van de directeur–grootaandeelhouder. De vraag is of de fiscale behandeling van deze werkkamer met de invoering van de Wet IB 2001 is gewijzigd.

In eerste instantie hebben zich in de Wet IB 2001 de volgende, voor het onderwerp relevante, wijzigingen ten opzichte van de Wet IB 1964 voorgedaan:

• een wijziging van de definitie van de eigen woning. Toegevoegd is de term 'hoofdverblijf'. Het begrip 'ter beschikking staan' is blijven bestaan. Dit ter beschikking staan moet vanaf 2001 plaatsvinden op grond van een eigendomsrecht of op grond van een recht van vruchtgebruik dat krachtens erfrecht is verkregen;

• de invoering van de terbeschikkingstellingsregeling. Indien een directeur–grootaandeelhouder vermogen ter beschikking stelt aan zijn BV, is de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing;

• de invoering van de vermogensrendementsheffing.

Hebben deze drie wijzigingen tot gevolg dat de fiscale behandeling van de werkkamer onder de Wet IB 2001 anders zou worden dan het geval was onder de Wet IB 1964? Naar mijn mening niet. Als de werkkamer de directeur–grootaandeelhouder juridisch nog steeds ter beschikking staat, omdat de BV een niet–exclusief gebruiksrecht heeft gekregen, dan maakt de werkkamer ook onder de Wet IB 2001 nog steeds deel uit van de eigen woning. Aan de terbeschikkingstellingsregeling wordt dan niet toegekomen. ⁵ Op grond van de rangorderegels is de vergoeding vervolgens niet belast als inkomen uit eigen woning, maar als loon, ervan uitgaande dat BNB 1999/130 zijn geldigheid onder de Wet IB 2001 heeft behouden. ⁶ Staat de werkkamer de directeur–grootaandeelhouder niet meer juridisch ter beschikking, omdat de BV het exclusieve gebruikrecht heeft gekregen, dan is de terbeschikkingstellingsregeling wel van toepassing. Aan box 3 wordt niet toegekomen.

Hiervoor heb ik betoogd dat de Wet IB 2001 niets zou wijzigen ten aanzien van de fiscale behandeling van de werkkamer van de directeur–grootaandeelhouder. Uit de wetsgeschiedenis en uit de uiteindelijke wettelijke bepalingen – zie art. 2.14, lid 3, onderdeel d – blijkt dat de wetgever een andere mening is toegedaan. Bij de wetgever bestond de angst dat een incidentele terbeschikkingstelling van een ruimte in de eigen woning aan de BV tot gevolg zou hebben dat deze ruimte in de terbeschikkingstellingsregeling zou vallen, met alle fiscale gevolgen – bijvoorbeeld progressieve heffing over een eventuele vermogenswinst en splitsing van de eigenwoningschuld – van dien. De wetgever achtte dit ongewenst en heeft daarom in de nota van wijziging in eerste instantie art. 3.93, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 voorgesteld. Dit artikel bepaalde dat een eigen woning in de zin van art. 3.111 Wet IB 2001 of een gedeelte daarvan niet als een vermogensbestanddeel voor art. 3.92 Wet IB 2001 kon worden aangemerkt. Met Heithuis ben ik van mening dat deze bepaling absoluut geen functie had. ⁷ Een werkkamer kan namelijk niet én ter beschikking staan aan de BV én ter beschikking staan als hoofdverblijf van de directeur–grootaandeelhouder. Het is of het een, of het ander. Als de BV geen exclusief recht heeft om de werkkamer te gebruiken, dan behoort de werkkamer nog steeds tot het hoofdverblijf van de directeur–grootaandeelhouder. Daarmee komt art. 3.92 Wet IB 2001 dus niet in beeld.

Van enige arbitrage is dankzij het arrest BNB 1999/130 ook geen sprake. De zakelijke vergoeding die de BV aan de directeur–grootaandeelhouder moet betalen voor het medegebruik van de kamer, is bij de BV aftrekbaar als loonkosten en bij de directeur–grootaandeelhouder belast als loon. Als de BV wel een exclusief gebruiksrecht heeft op de werkkamer, dan staat de werkkamer de directeur–grootaandeelhouder niet langer meer als hoofdverblijf ter beschikking en is art. 3.92 Wet IB 2001 van toepassing. Hiermee was het indertijd voorgestelde art. 3.93, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 een volstrekt overbodige wetsbepaling, die echter wel aanleiding was tot allerlei misverstanden in de praktijk. Dit artikel wekte namelijk de indruk dat zelfs een woon/praktijkpand dat duurzaam en uitsluitend door de BV werd gebruikt niet onder de terbeschikkingstellingsregeling zou vallen. ⁸

Ter voorkoming van deze misverstanden heeft art. 3.93, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 plaatsgemaakt voor art. 2.14, lid 3, onderdeel d, Wet IB 2001. In dit artikel is bepaald dat, indien een werkruimte als fysiekonzelfstandig kan worden aangemerkt en devloeroppervlakte bovendien minder dan eenderde deel uitmaakt van de totale oppervlakte van de woning, de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.92 Wet IB 2001 niet van toepassing is. Echter, net zoals art. 3.93 Wet IB 2001 overbodig was, is art. 2.14, lid 3, onderdeel d, Wet IB 2001 dat naar mijn mening ook voor de fiscale behandeling van de werkkamer van de directeur–grootaandeelhouder. Anders dan de wetgever veronderstelde, kan een werkkamer nooit 'per ongeluk' in de terbeschikkingstellingsregeling terechtkomen. Voor dit laatste is immers het verstrekken van een exclusief gebruiksrecht aan de BV vereist; zo dit het geval is, is de toepassing van art. 3.92 Wet IB 2001 terecht van toepassing.

Exclusief of niet exclusief is de vraag waar het hier om draait en het is te betreuren dat de wetgever zich dat ten tijde van de invoering van de Wet IB 2001 niet heeft gerealiseerd. ⁹ Hoewel art. 2.14, lid 3, onderdeel d, Wet IB 2001 voor de toepassing van art. 3.92 Wet IB 2001 overbodig is, is zij wel ingevoerd. Heeft deze invoering tot gevolg dat de fiscale behandeling van de werkkamer toch anders is geworden?

De – overbodige – ratio van art. 2.14, lid 3, onderdeel d, Wet IB 2001 is het uitsluiten van art. 3.92 Wet IB 2001 voor incidentele terbeschikkingstellingen van woonruimten in de eigen woning. Indien aan de voorwaarden van art. 2.14 is voldaan, is geen sprake van een vermogensbestanddeel voor de toepassing van art. 3.92 Wet IB 2001. Art. 2.14, stelt vier cumulatieve voorwaarden. Het moet gaan om een gedeelte van een woning dat:

• voor het overige deel als eigen woning wordt aangemerkt;

• als werkruimte ter beschikking wordt gesteld;

• fysiek niet als zelfstandig deel van de woning kan worden aangemerkt; en

• niet groter is dan eenderde deel van de vloeroppervlakte van de totale oppervlakte van de woning.

De woorden 'voor het overige' en 'fysiek geen zelfstandig deel van de woning' lijken elkaar uit te sluiten. Als het fysiek geen zelfstandig deel van de woning is, vormt het mijns inziens tevens onderdeel van de eigen woning. ¹⁰

Wat precies onder de begrippen 'fysiek onzelfstandig' en 'eenderde deel van de vloeroppervlakte' moet worden verstaan, is nog lang niet uitgekristaliseerd. ¹¹ Ik wil hier volstaan met enige opmerkingen over het criterium 'fysiek onzelfstandig'.

Tijdens de parlementaire geschiedenis is bepaald dat een belangrijke aanwijzing voor onzelfstandigheid kan zijn dat de werkruimte geen aparte ingang heeft. Later heeft de staatssecretaris gezegd dat ook een afzonderlijke kamer is aan te merken als een zelfstandige ruimte voor art. 3.92 Wet IB 2001. Naar mijn mening is deze ruime interpretatie terecht, gegeven de doelstellingen van art. 2.14, lid 3, onderdeel d, en van art. 3.92 Wet IB 2001. ¹² Gevolg van dit ruime standpunt is echter wel, dat zich bijna geen ruimte meer laat denken die onder de uitzondering van art. 2.14 Wet IB 2001 zou kunnen vallen. Gedacht zou nog kunnen worden aan een overloop met daarin een werkruimte, maar deze situatie zal zich in de praktijk niet vaak voordoen. Stel dat de interpretatie van de staatssecretaris onjuist is en dat een enkele kamer toch onvoldoende fysiek zelfstandig is en dat ook overigens is voldaan aan de voorwaarden van art. 2.14, lid 3, onderdeel d, Wet IB 2001. De werkkamer behoort niet tot het ter beschikking gestelde vermogen. De vraag is dan wat er in een dergelijke situatie wel met de werkkamer moet gebeuren. Behoort deze tot de eigen woning of tot het box 3–vermogen?