NTFR 2002/809 - Beleidsregels

Het belastingrecht en de uitvoering zijn steeds in beweging; niet alleen door de ingrijpende belastingherziening van 2001 en het bijna even ingrijpende Belastingplan 2002 in vier delen, maar ook door de aanhoudende stroom besluiten van de staatssecretaris. Met deze besluiten wordt geprobeerd, zoals de aanhef veelal luidt, zoveel mogelijk helderheid te scheppen over de uitvoering van bepaalde regelingen; aan de hand van een aantal vragen en antwoorden wordt aangegeven welke uitgangspunten de belastingdienst hanteert bij het innemen van een standpunt.

Deze besluiten geven vorm aan de eenheid van uitvoering, zoals de staatssecretaris in zijn vorig jaar vervangen, maar qua boodschap gelijk gebleven Besluit van 21 juli 1995, nr. AFZ94/4519M heeft geformuleerd. Uitgaande van de permanente opdracht van de belastingdienst, waarin is neergelegd dat de belastingdienst de wet– en regelgeving die hem is opgedragen, doeltreffend en doelmatig uitvoert en in zijn handelen streeft naar handhaving van rechtszekerheid en rechtsgelijkheid, zijn in dat besluit strakke gedragsregels vastgelegd. Deze gedragsregels zijn niet onomstreden gebleven, omdat de indruk bestaat dat zij soms een remmende invloed op het dagelijks functioneren van de aanslagregeling uitoefenen.

Zoals ik ook onlangs op het VHMF/NOB–congres opmerkte, bestaat er van oudsher een zekere spanning tussen 'de inspecteur' en 'het ministerie'. Deze spanning wordt opgeroepen door de wettelijke attributie van de belastingheffing, decentraal aan de inspecteur en niet centraal aan de minister. Deze toedeling van de heffingsbevoegdheid is mogelijk door de grondwettelijke regeling dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet en het geloof dat de heffingswetten zodanig kunnen worden ingericht dat iedereen onder dezelfde omstandigheden gelijk wordt aangeslagen.

Een gedecentraliseerde heffingsbevoegdheid laat geen ruimte voor een eigen beleid van de inspecteur bij het uitgangspunt dat de belastingheffing voor gelijke gevallen gelijk moet zijn; hierop is van oudsher alleen een uitzondering gemaakt voor het kwijtscheldingsbeleid op de wettelijke administratieve boete. De taak van de inspecteur is het vaststellen van de feiten en het toepassen – en daarmee het uitleggen – van de wettelijke regeling. Bij de uitvoering van die taak blijken er marges voor de inspecteur te zijn. De vaststelling van feiten is een proces waarbij op een bepaald moment de overtuiging gaat bestaan dat de gepretendeerde feiten zich inderdaad hebben voorgedaan; het is een menselijk proces, waarbij de grens waarop de overtuiging gaat bestaan voor ieder ergens anders ligt. Evenzo is het uitleggen van heffingswetten een proces waarbij niet elke inspecteur tot hetzelfde resultaat komt. De inspecteur heeft aldus in weerwil van het wettelijke uitgangspunt toch enige ruimte bij het nemen van beslissingen.

Om aan het uitgangspunt te blijven voldoen dat de belastingheffing voor gelijke gevallen gelijk moet zijn, mag de beslisruimte voor de inspecteur niet te groot worden. Op verschillende manieren kan deze ruimte beperkt worden. In de eerste plaats door de heffingswet zodanig te redigeren, dat de mogelijkheden voor verschillende uitleg worden beperkt; het gebruik van niet scherp omlijnde termen schept uitlegruimte. In de tweede plaats door het vaststellen van de feiten te ondersteunen. Door een stelsel van renseignering kunnen de voor de heffing van belang zijnde gegevens zodanig aan elkaar worden gekoppeld dat de uit die koppeling blijkende gegevens nagenoeg volledig betrouwbaar zijn. In de derde plaats door hiërarchisch aanwijzingen te geven met betrekking tot de wetsuitleg. Van deze mogelijkheid maakt de staatssecretaris thans volop gebruik in een detaillering die soms overdadig voorkomt.

Dit laatste is het gevolg van het door het besluit van 1995 voorgeschreven collegiale overleg indien een beslissing precedentwerking zou kunnen hebben. Het collegiale overleg is inmiddels uitgebouwd met raadpleging van kennisgroepen, die een belangrijke, zo niet beslissende rol zijn gaan spelen bij de wetsuitleg en detail. Het besluit van 2001 heeft een en ander geformaliseerd. Het streven naar eenheid van uitvoering wordt zo een blok aan het been, daar waar reeds volledige rechtsbescherming geboden wordt. Zolang sprake is van aanslagregeling, worden de beslissingen van de inspecteur vol getoetst door de belastingrechter. Dit sluitstuk van het heffingsproces waarborgt dat de vaststelling van de feiten onafhankelijk wordt getoetst en eenheid van wetsuitleg tot stand komt.

Het streven naar (volledige) eenheid van uitvoering doet op deze wijze afbreuk aan de slagvaardigheid van de belastingdienst, terwijl die eenheid van uitvoering een niet te bereiken ideaal is. Een belangrijk beletsel voor het bereiken daarvan vormt de kwaliteit van de wetgeving. Slecht uitvoerbare wetgeving leidt haast axiomatisch tot ongelijke behandeling van de belastingplichtigen.

Uiteraard is 'slechte uitvoerbaarheid' een relatief begrip, maar tot die categorie zijn ook regelingen te rekenen waarvan de uitvoering afhankelijk is van gegevens die alleen de belastingplichtige kan verstrekken of die niet passen in het proces van een massale aanslagregeling. Een belastingplichtige is ondeskundig op het terrein van de belastingheffing. Hij zal bijvoorbeeld niet steeds onderkennen welke gegevens hij moet aanleveren om voor een voor hem in het leven geroepen gunstige regeling in aanmerking te komen. Aan de andere kant zijn de gegevens die hij aanlevert, onbetrouwbaar, in de zin dat zij worden aangeleverd op grond van de uitleg van een bepaling door een niet–deskundige. Het autokostenforfait is zo'n regeling, omdat de voor de uitvoering noodzakelijke gegevens alleen afkomstig zijn van de belastingplichtige en de controle zodanig bewerkelijk is, dat dit niet meer past bij de massale aanslagregeling. De geloofwaardigheid van de gegevens hangt af van het geloof in de overgelegde rittenadministratie. Voor niet elke belastingplichtige is de tijd beschikbaar om een en ander nog eens te controleren aan de hand van agenda's en garagerekeningen. Dit leidt tot een lokale controlestrategie, waarbij niet elke belastingplichtige in de steekproef wordt opgenomen, hetgeen ongelijke behandeling betekent.

Een ander voorbeeld is de kinderopvangregeling. De aftrekbare kosten moeten blijken uit gedagtekende facturen, hetgeen tot 'handmatige' – en dus steekproefsgewijze – controle leidt. De verhouding tot WVC liet nog geen renseigneringsplicht voor kinderdagverblijven en gastouders toe. Op deze wijze wordt de uitvoerbaarheid ondergeschikt gemaakt aan een politiek, instrumenteel compromis.

Slecht uitvoerbare wetgeving leidt tot een zekere mate van ongelijkheid van behandeling. Dit is niet te vermijden. Vermeden moet wel worden dat het toch vaak beperkte verlies op dit terrein niet genomen wordt. Overcompensatie door interpretatieve aanschrijvingen maakt de uitvoering in het algemeen niet eenvoudiger, hetgeen tot een verdergaande kans op ongelijke behandeling leidt. Voordat de wal het schip keert, is er uit dien hoofde alle reden het besluit – nu van 2001 – op dit punt nog eens te bezien.

Voor andere dan interpretatieve besluiten wordt het wetsterrein verlaten en het buitenwettelijk gebied betreden. In het grensgebied ligt de toepassing van de hardheidsclausule. Echte gevallen van hardheid liggen nog in de sfeer van de uitvoering, maar de hardheidsclausule is door Financiën aangegrepen om zich ruimte voor eigen regelgeving te verschaffen in de vorm van begunstigend beleid. Het is inmiddels aanvaard dat de staatssecretaris ook zonder een beroep op de hardheidsclausule openlijk van de wet afwijkt om plooien glad te strijken of om op wetgeving die soms nooit komt, vooruit te lopen. Overigens is deze praktijk bij de parlementaire behandeling van wetsvoorstellen in een aantal gevallen gebruikt om verfijningen van wetgeving af te kopen met de toezegging dat de hardheidsclausule zal worden toegepast.

Daarnaast heeft Financiën ook wel beleidsruimte gecreëerd door de fiscale inbedding van bepaalde rechtsfiguren niet wettelijk te regelen, zoals lange tijd bij de juridische fusie heeft gegolden, of door in de uitvoeringssfeer een strakke wetsuitleg voor te schrijven, waarvan ten departemente veelal tegen betaling van een lumpsum wordt afgeweken, zoals bij de procuratievennootschappen het geval is geweest.

Het creëren van beleidsruimte brengt als keerzijde van de medaille mee dat de plicht bestaat dit beleid vorm te geven. Departementaal beleid zal uitkristalliseren in aanwijzingen in algemene zin of in een individueel geval aan de (aanslagregelende) inspecteur; uiteindelijk gaat het om de concrete aanslag. De belastingdienst heeft lang geworsteld met de wijze van bekendmaken van beleidsbelissingen. Openheid is eerst verkregen na vele WOB–procedures.

Inmiddels zijn in de Algemene wet bestuursrecht (Awb) ook op het terrein van beleidsregels algemeen geldende voorschriften opgenomen. Onder een beleidsregel wordt verstaan een bij besluit vastgestelde algemene regel, niet zijnde een algemeen verbindend voorschrift, omtrent de afweging van belangen, de vaststelling van feiten of de uitleg van wettelijke voorschriften bij het gebruik van een bevoegdheid van een bestuursorgaan. Een bestuursorgaan kan beleidsregels vaststellen met betrekking tot een hem toekomende of onder zijn verantwoordelijkheid uitgeoefende, dan wel door hem gedelegeerde bevoegdheid. Deze bepalingen leggen enerzijds vast dat, ook indien de wetgever aan een hiërarchisch ondergeschikt bestuursorgaan bevoegdheden attribueert, het hiërarchisch hoger geplaatste bestuursorgaan bevoegd is omtrent de uitvoering van de geatribueerde bevoegdheid beleidsregels vast te stellen, en anderzijds dat de beleidsregels moeten voldoen aan de algemene bepalingen over besluiten. Dit laatste houdt onder meer in dat de beleidsregel niet in werking treedt voordat deze is bekendgemaakt. Bekendmaking van besluiten die niet tot een of meer belanghebbenden zijn gericht, geschiedt door kennisgeving van het besluit in een van overheidswege uitgegeven blad of een dag–, nieuws– of huis–aan–huisblad, dan wel op een andere geschikte wijze. Behoudens extensieve uitleg van de laatste mogelijkheid moet Financiën zich nog maar eens bezinnen op de publicatie van de beleidsregels.

De regeling houdt ook in, dat voorbereiding van de beleidsregel eerst is afgesloten met de bekendmaking. Geïnteresseerden in de totstandkoming van de beleidsregel behoeven daarbij niet te worden betrokken. In kringen van belastingadviseurs wordt dit als een belangrijk gemis ervaren, omdat de belangen van de belastingplichtigen bij de totstandkoming van de beleidsregel op deze wijze niet evenwichtig zouden (kunnen) worden meegewogen. In de Staatscourant van 25 april 2002 heeft prof.mr. M. Scheltema gesteld dat 'het goed zou zijn wanneer ook ons recht zich in die richting (waarborging van inspraak, JB) zou ontwikkelen, zodat het maken van beleidsregels niet meer een bestuursinterne aangelegenheid zou zijn. Men kan eenvoudig eens experimenteren. De openbare voorbereidingsprocedure van afdeling 3.4 Awb kan door ieder bestuursorgaan gebruikt worden bij het vaststellen van een beleidsregel. Zou het niet een goed idee zijn wanneer bestuursorganen daarmee een proef nemen?'. De belastingdienst zou deze uitdaging kunnen aannemen door bij de beleidsregels die ongetwijfeld met betrekking tot de codificatie van het at arms length–beginsel en de daarmee samenhangende administratieve verplichtingen zullen worden vastgesteld, de openbare voorbereidingsprocedure in acht te nemen.

Beleidsregels zijn geen wettelijke bepalingen; tegen beleidsregels kan ook niet afzonderlijk bezwaar en beroep worden ingesteld door het gesloten stelsel van de AWR. De belastingrechter is aan die regels dan ook niet gebonden. Beleidsregels kunnen wel in de rechtsstrijd worden betrokken door een beroep dat de belastingplichtige erop doet. De publicatieverplichting voor beleidsregels kan een ontwikkeling doen inzetten waarbij die beleidsregels ook ambtshalve door de belastingrechter in aanmerking worden genomen. Een eerste aanzet lijkt zichtbaar, maar nieuwe rechtspraak zal deze ontwikkeling moeten doorzetten.

Aan het klantbehandelingsconcept van de belastingdienst is eigen dat de belastingdienst aan belastingplichtigen desgevraagd uitsluitsel geeft over de fiscale gevolgen die zijn verbonden aan handelingen van de belastingplichtige, aldus reeds het eerder genoemde besluit van 1995.

Een standpuntbepaling kan in verschillende vormen gegeven worden: een compromis, een ruling, een toezegging of enige andere uitlating waaraan de inspecteur jegens de belastingplichtige gebonden is.

Het besluit schrijft ondermeer voor dat bij mogelijke precedentwerking vooraf collegiaal overleg geboden is. In dit laatste geval wordt (intern) beslist of de al dan niet gewijzigde standpuntbepaling wordt opgenomen in het vastgestelde beleid.

Op deze wijze wordt de voor het bestuursrecht baanbrekende rechtspraak van de Hoge Raad inzake de binding aan toezeggingen contra legem gekanaliseerd. De Hoge Raad heeft in een veeljarige ontwikkeling de balans in evenwicht proberen te houden tussen het individuele belang van een belastingplichtige, die zich heeft gebaseerd op een uitlating van de belastingdienst, en het algemene belang van een rechtmatige belastinginning, alsmede tussen de belangen van de belastingplichtigen onderling op basis van het gelijkheidsbeginsel. Deze evenwichtskunst is neergelegd in een omvangrijke en genuanceerde jurisprudentie.

De rechtspraak van de Hoge Raad lijkt de belastingdienst schichtig te gaan maken voor het voeren van overleg en het doen van uitspraken, omdat gevreesd zou worden voor binding aan die uitspraken. Een dergelijke houding is contraproductief en doet ook geen recht aan de kwaliteit van de belastingdienst.

De tijd lijkt rijp het klantbehandelingsconcept af te ronden en te codificeren. Bij deze codificatie kan het recht van een belastingplichtige op een standpuntbepaling, de procedure, de termijnen, de reikwijdte van de standpuntbepaling en het bezwaar en beroep worden vastgelegd. Een zodanige wettelijke regeling kan evenwicht houden – en voorzover nodig brengen – in de belangen van de belastingplichtige en de belastingdienst. Buitenwettelijke regelingen die hun waarde bewezen hebben, en waardevol rechtersrecht verdienen het gecodificeerd te worden.