NTFR 2002/897 - Invorderingsrecht in Europees perspectief

Niettegenstaande de toenemende integratie tussen de lidstaten van de Europese Unie blijft de fiscale wetgeving op dit terrein achter; er vindt weinig afstemming plaats tussen de fiscale regelgevingen van de lidstaten, eenvoudigweg omdat daar door diezelfde lidstaten ook geen prijs op wordt gesteld. Vergaande autonomie op het vlak van de directe belastingen staat hoog in het vaandel van de lidstaten. De Moeder–dochterrichtlijn en de Fusierichtlijn, die relatief gemakkelijk tot stand zijn gebracht, hebben niet geleid tot een versnelling van het proces. Integendeel, zo lijkt het wel: andere conceptrichtlijnen (zoals de Rente– en royaltyrichtlijn en de Richtlijn inzake verliesverrekening) boeken geen enkele voortgang of de voortgang gaat tergend langzaam, doordat (sommige) lidstaten zodanige eisen stellen dat voortgang welhaast onmogelijk wordt (Richtlijn inzake spaartegoeden). Ook de totstandkoming van een beter op elkaar afgestemd stelsel van heffingen ter zake van de winst van ondernemingen boekt geen vooruitgang. De in het verre verleden ontwikkelde gedachte van de invoering van een verrekeningsstelsel heeft het niet gehaald; het ligt ook niet erg voor de hand dat het meest recente voorstel op het terrein van de vennootschapsbelasting – het rapport van Bolkestein¹ – binnen afzienbare tijd tot enig resultaat leidt. De toetreding van nieuwe lidstaten, zoals die voor de komende jaren op het programma staat, zal hierin geen verandering brengen. Integendeel, zo mag verwacht worden. Wat wel kan worden waargenomen, is dat uitwassen in het fiscale systeem het veld moeten ruimen doordat 'Brussel', teneinde concurrentieverstoringen te voorkomen², in toenemende mate controle uitoefent. Daarnaast draagt het Europese Hof van Justitie er uiteraard uitdrukkelijk toe bij dat lidstaten steeds meer in de Europese pas (moeten gaan) lopen.

De recente conclusie van A–G Jacobs in de zaak–Danner (Conclusie A–G Jacobs 21 maart 2002, nr. C–136/00) is een fraai voorbeeld van hetgeen ik aan het slot van de inleiding heb opgemerkt, er althans van uitgaande dat die conclusie door het Hof overgenomen gaat worden, hetgeen ik stellig verwacht. Kort gezegd komt de conclusie er ten aanzien van de grensoverschrijdende pensioenopbouw op neer dat lidstaten in hun fiscale systeem geen belemmeringen mogen opnemen die inhouden dat pensioenpremieaftrek ter zake van premiebetalingen aan binnenlandse verzekeraars wel is toegestaan, maar aan buitenlandse verzekeraars niet. De kwestie is althans ten principale identiek aan het alom bekende arrest–Bachman van het Hof (HvJ 28 augustus 1992, nr. C–204/90, FED 1992/286). In die zaak werd de weigering van de aftrek (in casu door België) nog aanvaard, maar in de zaak–Danner wil de advocaat–generaal daar niets meer van weten. Naar ik meen, wordt dat voor een belangrijk deel veroorzaakt door gewijzigde Europeesrechtelijke opvattingen, maar voor een deel kan het ook worden verklaard vanuit de weigering van de premieaftrek. In de zaak–Bachman werd namelijk in essentie teruggevallen op het argument dat België in meer algemene zin een duidelijke samenhang kent tussen de aftrek van de premie en de belastbaarheid over de uitkering, beide naar nationaal recht. Aangezien heffing over de uitkering uit de buitenlandse verzekering in de zaak–Bachman niet vaststond, mocht de premieaftrek geweigerd worden. In de zaak–Danner luidt het regime van de woonstaat (Finland) aldus, dat steeds geheven kan worden over de uitkering, ongeacht de fiscale behandeling van de pensioenopbouw. Onder een dergelijke omstandigheid acht het Hof het niet gerechtvaardigd dat het woonland de grensoverschrijdend betaalde pensioenpremies niet in aftrek toelaat. Binnen de Europese Unie is de benadering zoals Finland die hanteert, min of meer gemeengoed en is het Belgische systeem in zekere zin een buitenbeentje. ³

Wanneer de conclusie van A–G Jacobs in de zaak–Danner wordt overgenomen, kan dit dan ook ingrijpende consequenties hebben voor de grensoverschrijdende pensioenopbouw in geheel Europa. De benadering die de advocaat–generaal voorstaat, wordt overigens ook door de Europese Commissie gedeeld; de Commissie is druk doende ervoor te zorgen dat het systeem van fiscale faciliëring van grensoverschrijdende pensioenbetaling aan erkende buitenlandse pensioenregelingen verplicht wordt gesteld. ⁴ Hoewel het Nederlandse fiscale systeem ter zake van grensoverschrijdende pensioen– en lijfrentpremiebetalingen tot de meest liberale systemen van de EU–lidstaten behoort, ziet het ernaar uit dat ook wij aan minder stringente regulering niet kunnen ontkomen.

Niet alleen de zaak–Danner zou de nationale wetgevingen van de lidstaten op het vlak van de grensoverschrijdende pensioen– en lijfrentepremiebetalingen weleens op scherp kunnen zetten; de uitbreiding van het toepassingsgebied van de Europese Invorderingsrichtlijn⁵ doet dat eveneens. Deze uitbreiding gaat in op 30 juni 2002. De Invorderingsrichtlijn betreft de bijstand bij de invordering van belastingen tussen de lidstaten van de Europese Unie; de richtlijn dateert uit 1976 en is per 1978 in werking getreden. Tot op heden heeft deze richtlijn vanwege haar beperkte reikwijdte weinig aandacht getrokken. Ze is vooral van toepassing op landbouwheffingen en douanerechten. De uitbreiding leidt echter tot een veel ruimere reikwijdte wat betreft de heffingen waarop ze van toepassing is, terwijl bovendien de door de richtlijn vereiste wederzijdse bijstand ver reikt.

De invoering van deze richtlijn brengt naar mijn mening mee dat het door Nederland gehanteerde systeem van conserverende aanslagen niet meer houdbaar is, voorzover dat momenteel overigens al het geval is. Het conserverende karakter wordt in de regel gehonoreerd indien zekerheid gesteld wordt. Die zekerheid zal doorgaans betekenen dat een pandrecht wordt gevestigd of dat een bankgarantie wordt afgegeven. Ik stel voorop dat ik het uitsluitend opleggen van de aanslag niet als een activiteit beschouw die in strijd zou kunnen zijn met het Europese recht: de belastingplichtige wordt op geen enkele wijze gehinderd zich grensoverschrijdend te verplaatsen als een dergelijke aanslag is opgelegd. Dit ligt echter genuanceerder bij het bewerkstelligen van het conserverende karakter. Immers, een bankgarantie is in het algemeen kostbaar en kan dus wel gemakkelijk belemmerend werken. Voor een pandrecht ligt dat anders, nu dat geen kosten meebrengt en overigens ook anderszins geen beperkingen lijkt op te leveren. Wel is het denkbaar dat bij verpanding de pensioen– of lijfrentepolis geheel risicovrij belegd zal worden en dat daardoor een lager rendement wordt behaald. Dit zou uiteraard wel een belemmering kunnen vormen.

Met de uitbreiding van de reikwijdte van de Europese Invorderingsrichtlijn acht ik de Nederlandse wetgeving, waar deze voorwaarden stelt aan het bewerkstelligen van een conserverende aanslag, zonder meer in strijd met het Europese recht. Met behulp van deze richtlijn staan aan de fiscus in de kern alle invorderingsmogelijkheden ter beschikking, zoals die ook in binnenlandse verhoudingen gelden. De (uitbreiding⁶ van de) richtlijn heeft – voorzover in dit verband van belang – met name de volgende kenmerken:

• De richtlijn wordt uitgebreid tot belastingen over de toegevoegde waarde, belastingen op inkomen en vermogen, alsmede op rente, boetes en bestuursrechtelijke sancties. Opmerkelijk is dat de loonbelasting niet expliciet onder de belastingen op inkomen en vermogen – daarvoor wordt verwezen naar de Richtlijn inzake bijstand bij de heffing van belastingen⁷ – wordt begrepen;

• Het in te vorderen bedrag mag geen voorwerp van een procedure zijn, maar moet definitief vaststaan;

• De vordering krijgt vervolgens de executoriale titel zoals die luidt in de staat die wordt aangezocht voor de bijstand bij invordering. De invordering geschiedt dus ook volgens het recht van die staat;

• Indien tegen de bijstand bij invordering door de belastingplichtige bezwaar of beroep wordt aangetekend, moet de invordering worden stopgezet totdat hierover definitief is beslist;

• De regels van verjaring worden uitsluitend bepaald door de wetgeving van de verzoekende staat.

Het zal duidelijk zijn dat deze procedure gepaard gaat met allerlei (administratieve en inlichtingen–)verplichtingen tussen de beide lidstaten onderling, maar ook ten opzichte van de belastingplichtige.

De Invorderingsrichtlijn heeft uiteraard alleen gelding binnen de Europese Unie. Daarbuiten kunnen de regels voor het conserverende karakter nog wel worden gehanteerd. In dit verband wijs ik erop dat ook de OESO momenteel doende is te komen tot nadere regelgeving betreffende de bijstand bij invordering. In een concept–aanpassing⁸ van het OESO–Modelverdrag wordt een voorstel gedaan tot invoering van een nieuw art. 27, dat voorziet in bijstand bij invordering van belastingen. De strekking en structuur van deze bepaling zijn vergelijkbaar met de Europese Invorderingsrichtlijn.

De aanpassing van de Invorderingsrichtlijn leidt ertoe dat Nederland geen voorwaarden meer mag stellen aan een conserverende aanslag, althans niet binnen de Europese Unie. Met de mogelijke uitkomst van de zaak–Danner betekent dit dat het vrije verkeer ten aanzien van met name pensioenen en lijfrenteverzekeringen aanzienlijk minder belemmerend zal zijn. Het valt te betwijfelen of elk van de lidstaten met deze ontwikkelingen even gelukkig is. Mijns inziens past ze echter uitstekend in het Europeesrechtelijke kader.