NTFR 2002/95 - De nijvere stille maat moet IB-ondernemer blijven

Door de aanscherping van de definitie van de IB–ondernemer in art. 3.4 Wet IB 2001 dreigt de nijvere stille maat niet meer in aanmerking te komen voor onder andere de zelfstandigenaftrek en oudedagsreserve. Dit is in strijd met de ratio van deze aanscherping; het kan er bovendien toe leiden dat deze belastingplichtige zich gaat blootstellen aan aanzienlijke extra risico's naast de gebruikelijke ondernemersrisico's die hij loopt.

Met de invoering van de Wet IB 2001 is ook de definitie van het IB–ondernemerschap gewijzigd. Op grond van art. 6, lid 1, Wet IB 1964 genoot winst uit onderneming 'hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven, daaronder begrepen hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming'. Deze definitie viel in twee delen uiteen: enerzijds het 'voor–rekening–van–criterium', anderzijds het 'medegerechtigdheidscriterium'. In de Wet IB 2001 zijn deze twee elementen van de oorspronkelijke ondernemersdefinitie in twee afzonderlijke artikelen ondergebracht. In art. 3.4 Wet IB 2001 komt het 'voor–rekening–van–criterium' terug, aangevuld met een nieuwe, aan het Burgerlijk Wetboek ontleende, voorwaarde: het 'verbondenheidscriterium'. Voor de toepassing van de Wet IB 2001 is voor ondernemerschap niet alleen vereist dat voor rekening van de belastingplichtige een onderneming wordt gedreven, maar tevens dat die belastingplichtige 'rechtstreeks wordt verbonden voor verbintenissen betreffende die onderneming'. De aldus gedefinieerde ondernemer komt in beginsel voor alle ondernemingsfaciliteiten van de Wet IB 2001 in aanmerking. Het in art. 6, lid 1, Wet IB 1964 opgenomen 'medegerechtigdheidscriterium' komt in de Wet IB 2001 terug in art. 3.3, aanhef en lid 1, onderdeel a: 'belastbare winst uit onderneming is mede: de winst die de belastingplichtige, anders dan als ondernemer of aandeelhouder, als medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming geniet uit een of meer ondernemingen'. De belastingplichtige die aan deze omschrijving voldoet, kan slechts aanspraak maken op een beperkt aantal ondernemingsfaciliteiten, namelijk die faciliteiten die object– of investeringsgerelateerd zijn, zoals de mogelijkheid van willekeurige afschrijving of de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek. Verder wordt een 'medegerechtigde' geconfronteerd met een aantal beperkingen in de doorschuifmogelijkheden (vergelijk bijvoorbeeld art. 3.63 en 3.65 Wet IB 2001) en met een begrenzing in het in aanmerking nemen van jaarverliezen (art. 3.9 Wet IB 2001). Indien geen sprake is van 'medegerechtigdheid' in de zin van art. 3.3 Wet IB 2001, maar wel arbeid wordt verricht, is het denkbaar dat de inkomsten worden aangemerkt als resultaten uit overige werkzaamheden zoals bedoeld in art. 3.90 e.v. Wet IB 2001. In dat geval wordt de belastingplichtige wel behandeld als een ondernemer, maar kan hij geen aanspraak maken op ondernemingsfaciliteiten, ook niet op de investeringsgerelateerde faciliteiten. Indien noch sprake is van 'medegerechtigdheid' noch van 'arbeid' zal in de regel box 3 van toepassing zijn.

De wetgever heeft met de aanpassing van het ondernemingsbegrip beoogd meer aansluiting te vinden bij de economische en maatschappelijke werkelijkheid. De jurisprudentie van de Hoge Raad inzake art. 6, lid 1, Wet IB 1964 had op twee terreinen geleid tot een invulling van het ondernemersbegrip die, in de ogen van de wetgever, op gespannen voet stond met die economische en maatschappelijke werkelijkheid: in de eerste plaats de behandeling van de commanditaire vennoot en in de tweede plaats die van de (onder)maat in een (onder)maatschap tussen echtelieden of ongehuwd samenwonenden. Een commanditaire vennoot die, behalve in de jaarwinst, ook was gerechtigd in het overschot bij liquidatie van een commanditaire vennootschap die een objectieve onderneming dreef, werd op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad aangemerkt als ondernemer in fiscale zin. De absolute of relatieve omvang van de gerechtigdheid in het liquidatieoverschot was daarbij niet van belang. Aldus konden beleggers onder het mom van commanditaire vennoten de ondernemersstatus deelachtig worden. Hotel Barbizon Palace CV aan de kop van de Zeedijk in Amsterdam stond in dat verband letterlijk en figuurlijk model voor deze vorm van fiscaal toerisme. De door de Belastingdienst in de strijd tegen de commanditaire vennoot geleden nederlaag is overigens naderhand door de wetgever benut om de scheeps– en filmwereld te faciliëren met behulp van Barbizonachtige commanditairevennootschapstructuren.

De tweede 'doorn in het oog' van de wetgever was de jurisprudentie van de Hoge Raad ten aanzien van het ondernemerschap van echtgenoten van zelfstandige beroepsbeoefenaren. In het arrest van 12 februari 1997, BNB 1997/175, oordeelde de Hoge Raad bijvoorbeeld ten aanzien van een echtgenote van een tandarts met wie deze een maatschapsovereenkomst was aangegaan, dat de aard van haar werkzaamheden (in casu ondersteunende activiteiten zoals het verzorgen van de administratie) niet als maatstaf kon gelden voor de beantwoording van de vraag of zij als ondernemer in de zin van art. 6, lid 1, Wet IB 1964 kon worden aangemerkt. Daarbij maakte de Hoge Raad geen onderscheid tussen een man/vrouw–maatschap of een man/vrouw–ondermaatschap, waarin de zelfstandige beroepsbeoefenaar zijn aandeel in de 'echte' (boven)maatschap met zijn beroepsgenoten (chirurgen, advocaten etc.) inbracht en zijn echtgenote arbeid en/of kapitaal. Het resultaat van deze rechtspraak was een vooral fiscaal geïndiceerde hausse aan man/vrouw–(onder)maatschappen. Dat er ook belangrijke civielrechtelijke gevolgen aan deze samenwerkingsvormen zijn verbonden, realiseerden partijen zich lang niet altijd, verblind als zij waren door de beoogde fiscale voordelen.

Aanvankelijk 'verbande' de staatssecretaris van Financiën in het voorstel voor de Wet IB 2001 de commanditaire vennoot uit de sfeer van de afdeling 'winst uit onderneming', die onderdeel uitmaakte van box 1, naar box 3. Alleen voor de commanditaire vennoot die in het verleden beherend vennoot was geweest, werd een uitzondering gemaakt. Toen de staatssecretaris zich echter realiseerde dat het onderbrengen van de meeste commanditaire vennoten in de aantrekkelijke box 3 wel eens zou kunnen leiden tot een fiscale revival van de commanditaire vennootschapsstructuur, werd bij nota van wijziging uiteindelijk gekozen voor de huidige indeling tussen de 'echte' IB–ondernemer, als gedefinieerd in art. 3.4 Wet IB 2001, en de 'medegerechtigde' van art. 3.3 Wet IB 2001.

Als gevolg van het in art. 3.4 Wet IB 2001 opgenomen 'verbondenheidscriterium' vallen commanditaire vennoten buiten de definitie van het IB–ondernemerschap, voorzover zij althans geen beheersdaden verrichten. Datzelfde verbondenheidscriterium zal in de regel ook echtelieden die als stille maat of ondermaat slechts ondersteunende werkzaamheden verrichten in een (onder)maatschap met hun partner die een zelfstandig beroep uitoefent, van het ondernemerschap uitsluiten. Zij worden immers niet rechtstreeks (dat wil zeggen: los van het huwelijksgoederenregime of het erfrecht) verbonden voor verbintenissen betreffende die (onder)maatschap. Alleen de naar buiten optredende echtgenoot/zelfstandige beroepsbeoefenaar zal in de regel tegenover zakelijke crediteuren aansprakelijk zijn. Voorzover de 'ondersteunende' echtgenoot/maat toch aan het verbondenheidscriterium voldoet, zorgt de aanscherping van het urencriterium van art. 3.6, lid 2, Wet IB 2001 ervoor dat deze belastingplichtige in de regel niet in aanmerking komt voor de aan dit urencriterium gekoppelde ondernemingsfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek en de oudedagsreserve.

Op zich valt het streven van de wetgever om beleggers/commanditaire vennoten en niet–gekwalificeerde echtelieden van zelfstandige beroepsbeoefenaren uit te sluiten van de definitie van het IB–ondernemerschap en deze te weren van de ondernemingsfaciliteiten, te billijken. Een commanditaire vennoot/belegger heeft zoveel eigenschappen gemeen met een 'gewone' belegger dat niet goed valt uit te leggen waarom eerstgenoemde wel aanspraak op ondernemingsfaciliteiten kan maken en laatstgenoemde niet. Dat geldt evenzeer voor de echtgenote die is gehuwd met een zelfstandig beroepsbeoefenaar. Waarom zou zij louter vanwege het sluiten van een maatschapscontract met haar partner wel in aanmerking komen voor ondernemingsfaciliteiten, terwijl diezelfde echtgenote daar niet voor in aanmerking zou zijn gekomen als zij die maatschapsovereenkomst niet met hem had gesloten, ofschoon zij wel haar echtgenoot op dezelfde manier met ondersteunende werkzaamheden had kunnen bijstaan in zijn praktijk? Het is dan ook te verdedigen dat deze personen op grond van het gelijkheidsbeginsel op dezelfde manier dienen te worden behandeld. De verschillen in civielrechtelijke gevolgen zullen bij die redenering dan wel als onvoldoende zwaarwegend moeten worden beoordeeld om als eventuele rechtvaardigingsgrond voor het verschil in behandeling te kunnen dienen.

Het probleem dat als gevolg van de thans in de Wet IB 2001 opgenomen regeling van het ondernemerschap is ontstaan en waarvoor ik in deze rubriek aandacht vraag, heeft betrekking op een categorie belastingplichtigen die onder de Wet IB 1964 als ondernemers werden aangemerkt, maar die onder de Wet IB 2001 buiten de definitie van art. 3.4 Wet IB 2001 dreigen te vallen, ofschoon de door de wetgever bedachte ratio voor de aanscherping van het ondernemingsbegrip op hen helemaal niet van toepassing is. Ik doel op de nijvere stille maten in een maatschap ter uitoefening van (meestal) een landbouw–, tuinbouw– of visserijbedrijf. Derden zijn van het bestaan van een dergelijke maatschap doorgaans niet op de hoogte. Als hoofdregel geldt dat de maten van een stille maatschap bij het aangaan van rechtshandelingen met een derde in beginsel alleen zichzelf binden. Er is meestal slechts één maat (meestal de eigenaar van de boerderij, de kassen of het schip) die naar buiten toe optreedt. Deze op eigen naam handelende maat voldoet in de regel aan de definitie van het ondernemerschap van art. 3.4 Wet IB 2001. De rechtshandelingen die de overige maten zelfstandig met derden aangaan, zullen in de regel echter zowel kwantitatief als kwalitatief onvoldoende zijn om hen als ondernemers in de zin van art. 3.4 Wet IB 2001 aan te merken. Het is dan de vraag of zij verbonden kunnen worden voor de door de handelende maat verrichte rechtshandelingen. Een ontkennend antwoord zou betekenen dat zij met ingang van 1 januari 2001 als 'medegerechtigden' in de zin van art. 3.3 Wet IB 2001 worden aangemerkt of, erger nog, aangezien zij dan ook niet voor investeringsgerelateerde ondernemingsfaciliteiten in aanmerking komen, als genieters van resultaten uit overige werkzaamheden zoals bedoeld in art. 3.90 e.v. Wet IB 2001. Met name het wegvallen van de zelfstandigenaftrek zal in dit verband als een zwaar gelag worden ervaren.