NTFR 2003/1 - Fatsoensridder of gewoon een kwestie van fatsoen

politieke turbulentie kenmerkte het afgelopen jaar 2002. Mede ten gevolge van de aardverschuivingen in het politieke krachtenveld en de dramatische gebeurtenissen rond Pim Fortuyn werd het thema 'normen en waarden' ontdaan van de waas van oubolligheid waarmee dit in het verleden omgeven leek en kwam het in het brandpunt van de politieke belangstelling te staan. Weliswaar heet de belastingheffing amoreel te zijn, maar dat neemt niet weg dat ethiek ook alle fiscalisten raakt. In deze opinie wil ik kort daarop ingaan. Hiertoe zal ik de verschillende spelers in de fiscale arena de revue laten passeren en – zonder volledigheid te willen suggereren– stilstaan bij enkele verantwoordelijkheden die naar mijn mening op die spelers rusten. Ik realiseer mij terdege dat ik mij daarbij op glad ijs begeef. Welke de in acht te nemen normen en waarden zijn, wordt immers sterk subjectief bepaald. In een rubriek die de titel 'Opinie' draagt moet daarvoor echter ruimte zijn en ik voeg daar direct aan toe: 'mijn mening voor een betere'.

Hoewel de in het maatschappelijk verkeer in acht te nemen normen en waarden niet allemaal in wetten zijn te vangen, vindt een belangrijk deel ervan toch zijn weerslag in wettelijke regelgeving. Het lastige bij een normen–en–waardendiscussie is natuurlijk dat de concrete invulling ervan afhankelijk is van de persoonlijke appreciatie van ieder individu en dus ook per persoon zal verschillen. In onze democratie hebben we dit probleem opgelost door daar waar het de wetgeving betreft het primaat bij de politiek te leggen. Hoezeer vrijheid van meningsuiting – inclusief kritiek op de wetgever – ook deel uitmaakt van het fundament van onze rechtsstaat, voorzover er wettelijk wordt genormeerd en gewaardeerd, is het dus aan de Staten–Generaal en de regering hier de knopen door te hakken.

Echter, niet alleen de inhoud van de regelgeving is van belang, maar ook de wijze waarop de regelgeving tot stand komt. Men zou kunnen zeggen dat het wetgevend proces zelf moet stoelen op deugdelijke beginselen en dat bij dit proces bepaalde normen en waarden in acht dienen te worden genomen. Het geven van een wettelijke norm op zichzelf is niet genoeg, waar het uiteindelijk om gaat is de naleving van die norm.

Zonder hiernaar een wetenschappelijk verantwoord onderzoek te hebben ingesteld, durf ik de weinig boude stelling aan dat de mate waarin een wettelijke regel wordt nageleefd, mede samenhangt met de mate waarin voor die wettelijke regel ook een maatschappelijk draagvlak bestaat. Een zorgvuldig wetgevend proces kan een bijdrage leveren aan het vergroten van het draagvlak.

Bekijkt men tegen deze achtergrond enkele voorbeelden van recente fiscale wetgeving, dan moet worden geconstateerd dat het creëren van een maatschappelijk draagvlak bepaald niet altijd optimaal is verlopen.

Zo heeft bijvoorbeeld de enorme snelheid waarmee de zeer omvangrijke en op onderdelen zeer complexe Wet IB 2001 en de Invoeringswet Wet IB 2001 door het parlement zijn gegaan bij velen de wenkbrauwen doen fronsen. De zorgvuldigheid van de wetgeving en de mogelijkheid om op zorgvuldige wijze commentaar te geven op de voorgestelde wetgeving is daarbij logischerwijs zeer onder druk komen staan. Hiervoor is zowel binnen als buiten het parlement richting de staatssecretaris aandacht gevraagd, maar een latere ingangsdatum dan 1 januari 2001 bleek onbespreekbaar. ¹

Ik noem hier slechts enkele willekeurige voorbeelden van regelingen die mijns inziens onder de tijdsdruk hebben geleden, maar de rij kan probleemloos worden aangevuld.

Fundamenteel (en terecht) lijkt mij dat de spanning uit de Wet IB 1964 die werd opgeroepen door het verschil tussen belaste opbrengsten uit vermogen en onbelaste bronmutaties door de invoering van de Wet IB 2001, is verdwenen. Hiervoor is evenwel een nieuwe spanning teruggekomen namelijk die tussen de, in het algemeen lage, heffing van box 3 en de veelal hoge heffing van box 1. Met name in gelieerde verhoudingen werd dit spanningsveld door de staatssecretaris te uitnodigend voor fiscale manipulaties geacht, zodat anti–ontgaanswetgeving moest worden gecreëerd. Tegen dit licht moet de terbeschikkingstellingsregeling worden gezien, die echter naar mijn mening op onderdelen bepaald over zijn doel heen schiet. ² Zo vindt bijvoorbeeld in geval van terbeschikkingstelling van een pand in gemengd gebruik door een niet–ondernemer aan de onderneming van een verbonden persoon, de heffing plaats in box 1, terwijl die ondernemer zelf – gesteld dat sprake is van keuzevermogen en gekozen wordt voor privé–vermogen – ter zake van eenzelfde vermogensbestanddeel wordt belast in box 3. Wanneer deze regeling dan verdedigd wordt met de stelling dat in dit soort situaties de niet–ondernemer zoveel mogelijk gelijk moet worden behandeld aan de ondernemer³, lijkt mij duidelijk dat die argumenten de maatregel niet dragen en dat sprake is van overkill. Dat niet alleen het voordeel voor de niet–ondernemer tegen een hoger tarief wordt belast, maar dat tevens bij latere vervreemding de verkoopwinst tegen (maximaal) 52% wordt belast terwijl voor de ondernemer sprake is van een onbelaste bate bij latere verkoop, benadrukt mijns inziens de onevenwichtigheid. ⁴ Dat de praktijk hierop reageert door te trachten onder de terbeschikkingstellingsregeling uit te komen, zal dan ook geen verwondering wekken. Bovendien mag het verder opvoeren van elementen van een vermogenswinstbelasting in de inkomstenbelasting, terwijl de staatssecretaris als medewetgever zich daarvan in de discussie omtrent de belastingheffing van inkomsten uit vermogen een fervent tegenstander heeft verklaard⁵, op zijn minst curieus worden genoemd.

De onduidelijke achtergrond en mogelijke strijd met het EU–recht van de additionele heffing van vennootschapsbelasting ter zake van excessieve winstuitdelingen, de zogenoemde surtax, is mijns inziens eveneens een voorbeeld van weinig gelukkige wetgeving. ⁶

Was bij de behandeling van de Brede–Herwaarderingswetgeving nog het uitgangspunt dat ten aanzien van lopende contracten eerder door de wetgever gestelde voorwaarden om een bepaalde fiscale behandeling deelachtig te worden, werden gerespecteerd, bij de invoering van de Wet IB 2001 werd dit principe verlaten. Kapitaalverzekeringspolissen van vóór de Brede Herwaardering worden immers – als de waarde de terzake geldende vrijstelling⁷ te boven gaat – gewoon in de heffing betrokken, terwijl eerder bij het aangaan van het contract door de wetgever (bij reguliere afwikkeling) belastingvrijdom in het vooruitzicht was gesteld.

Recent is het wetsvoorstel Herziening regime fiscale eenheid (26 854 ) na een schriftelijke ronde zonder stemming aangenomen door de Eerste Kamer⁸, terwijl daarvoor⁹ al de Tweede Kamer zonder beraadslaging en zonder stemming akkoord was gegaan. Het gaat hierbij om een zeer technische regeling waarover vanuit de fiscale wereld signalen waren afgegeven dat de regeling (inclusief concept–AMvB) onvolkomenheden bevat. ¹⁰ Het parlement heeft er echter voor gekozen hierop maar beperkt acht te slaan.

Rationaliteit – bereik ik met deze wetgeving het doel dat mij voor ogen staat? –, redelijkheid, rechtvaardigheid, zorgvuldigheid en het bieden van rechtszekerheid lijken mij sleutelwoorden bij het wetgevend proces. Mijns inziens betekent dit onder meer dat de wetgever moet openstaan voor opbouwende kritiek, bijvoorbeeld die van de Raad van State, brancheorganisaties, de wetenschap en de belastingadvieswereld, overkill moet vermijden en slechts in zeer uitzonderlijke situaties wetgeving terugwerkende kracht moet verlenen. Indien de regeringsvertegenwoordiger als medewetgever – in fiscale zaken in het algemeen de staatssecretaris van Financiën – beloften doet omtrent de wijze van uitvoering van de (voorgestelde) wet dan dienen die beloften uiteraard ook te worden nagekomen. ¹¹

Beziet men deze uitgangspunten in het licht van de fiscale wetgeving dan is – met erkenning van het primaat van de politiek ten aanzien van de inhoudelijke keuzes – de nodige kritiek te leveren op het proces van totstandkoming van de fiscale wetgeving.

In de publieke opinie krijgt de fiscus met regelmaat het verwijt de regelgeving te ingewikkeld te maken. Recent speelde Nationale Nederlanden daar nog handig op in door in hun eigen reclamespots impliciet te verwijzen naar die van de Belastingdienst. De fiscus werd daarbij verantwoordelijk gehouden voor de ingewikkelde formule die gehanteerd moet worden bij de berekening van een pensioentekort. Volkomen ten onrechte natuurlijk, ook de fiscus zal het, evenals trouwens Nationale Nederlanden, moeten doen met de door de politiek aangereikte wetgeving. Waarvoor de fiscus wel verantwoordelijk kan worden gehouden, zijn de keuzes die gemaakt worden bij de uitvoering van de belastingwetgeving. Alles controleren gaat nu eenmaal niet, dus zal de controle–inspanning zich met name moeten richten op die belastingplichtigen waar fiscaaltechnisch of wat betreft de opbrengstverantwoording de grootste risico's worden gelopen. In dit verband is van belang dat dwingend voorgeschreven standpuntbepalingen, bijvoorbeeld door tussenkomst van kennisgroepen, een claim leggen op de capaciteit van de Belastingdienst. Dit klemt temeer als die standpunten leiden tot uitkomsten die als onredelijk worden ervaren. Naast irritatie bij de belastingplichtigen leidt dit bij de Belastingdienst tot tijdsbeslag op de medewerkers waardoor een goede prioriteitsstelling met betrekking tot de aan te pakken problemen onder druk komt te staan.

In onder meer het Jaarverslag van de Belastingdienst zijn over deze keuzeproblematiek lovenswaardige passages te vinden¹², maar in de praktijk wordt niet altijd ervaren dat hier ook volledig naar wordt gehandeld. Het lijkt erop dat niet alleen de advieswereld, maar ook de Belastingdienst zich bij tijd en wijle schuldig maakt aan fiscale grensverkenning. Dit roept de vraag op of de Belastingdienst zich als pur sang belangenbehartiger van de schatkist moet opstellen, of de taakstelling ruimer, magistratelijker moet opvatten en als maatschappelijke dienstverlener binnen het gegeven wettelijk kader naar zoveel mogelijk redelijke oplossingen moet streven en daarbij wellicht theoretisch (nog net) te verdedigen standpunten moet laten varen ten faveure van de redelijkheid.

Ik noem de rechterlijke macht omdat ook de rechters zeer belangrijke spelers zijn in de fiscale arena. Naar mijn waarneming oefenen de rechters hun taak met grote zorgvuldigheid uit en spannen zij zich in het algemeen in om tot een inhoudelijk juiste en voor de procespartijen in redelijkheid acceptabele beslissing te komen. Hoewel rechtspreken mensenwerk blijft en er dus ook fouten worden gemaakt, denk ik dat we ons in Nederland in het algemeen gelukkig mogen prijzen met de wijze waarop onze rechterlijke macht functioneert.

Gegeven het feit dat de fiscus domweg te weinig tijd heeft om alle aangiften diepgaand te controleren, staat of valt de houdbaarheid van ons fiscale rechtsstelsel voor een belangrijk deel met de integriteit van de belastingadvieswereld. Belangrijk hierbij is te erkennen dat buiten twijfel is dat de belastingadviseur een belangbehartiger is en dus bij interpretatieruimte voor het belang van zijn cliënt mag gaan staan. In die zin kan men zich afvragen of verkenning van de grenzen van het fiscale recht – hoezeer ook door sommigen binnen de Belastingdienst verguisd – niet gewoon tot de taak van de adviseur behoort. Dat dient naar mijn mening echter wel met open vizier te gebeuren. Concreet betekent dit volgens mij dat de ethiek van de adviseur moet meebrengen dat hij volstrekt helder en eerlijk is over de feiten en omstandigheden van de zaak die hij behartigt, maar wel in overleg met zijn cliënt desgewenst het in redelijkheid nog te verdedigen voor de cliënt meest gunstige fiscaaltechnische standpunt inneemt.

Wat de feiten van een concrete zaak betreft, is de adviseur in belangrijke mate afhankelijk van de informatie van de cliënt. Dit betekent naar mijn mening dat de adviseur bij zichzelf te rade zal moeten gaan voor welke cliënten hij wel en voor welke hij niet wil optreden. Ik wil hiermee geenszins betogen dat niet iedere belastingplichtige recht heeft op deskundige advisering. De adviseur mag – of beter: moet – hiertegenover echter wel van zijn cliënt volstrekte openheid van zaken richting de fiscus eisen. Bij malversaties in het verleden dus gewoon eerlijk schoon schip maken en bij kennelijke vergissingen van de fiscus dit gewoon melden.

Een ander lastig te hanteren thema waarover de adviseur voor zichzelf toch een standpunt zal moeten innemen, betreft de vraag in hoeverre hij wil meewerken aan de advisering van een cliënt die zich – hoewel naar de ter plaatse geldende wetgeving legaal opererend – schuldig maakt aan maatschappelijk onverantwoord ondernemen. Ik denk hierbij bijvoorbeeld aan ondernemingen die gebruikmaken van kinderarbeid, het milieu extreem belasten en profiteren van regimes die op grote schaal de mensenrechten schenden.