NTFR 2003/1024 - Vaste inrichtingswinstallocatie: uitvoerbaar en controleerbaar, maar ook rechtvaardig graag

Wie mag welk deel van de winst belasten, die gemaakt is door bijvoorbeeld Nederlandse handelaren met de verkoop van bloemen en planten in Duitsland? Hoe rekenen we vermogensbestanddelen toe aan een vaste inrichting? Dient winst te worden toegerekend aan een vaste inrichting die als activiteit heeft het maken van reclame voor het concern? Hoe gaan we om met de overdracht van bedrijfsmiddelen van vaste inrichting naar hoofdhuis en omgekeerd? En dienen alleen de kosten die gepaard gaan met het management van de vaste inrichting vanuit het hoofdhuis te worden doorberekend, of gaat het om de kosten plus winstopslag, omdat nu eenmaal een onafhankelijke onderneming die dezelfde managementactiviteiten zou verrichten voor de vaste inrichting ook een winstopslag zou verlangen?

Vragen waarop de antwoorden van de betrokken belastingdiensten en belastingplichtige vaak niet dezelfde zijn. Enerzijds komt dat doordat nog steeds geen duidelijkheid bestaat over de uitleg van de toch al 70 jaar in Modelbelastingverdragen en nog langer in bilaterale verdragen opgenomen ondernemingssplitsingstheorie. Anderzijds omdat belastingdiensten en belastingplichtigen een verschillend belang hechten aan de boekhouding. Voor belastingplichtigen vormt de boekhouding de basis voor winstberekening en winsttoerekening. Zij verlangen een toerekeningsmethode die rechtszekerheid en rechtsgelijkheid schept, uitvoerbaar is, en die zo weinig mogelijk administratieve kosten met zich brengt. Dat laatste is doorgaans zo als er niet vergeleken behoeft te worden met andere ondernemingen. Belastingdiensten gebruiken de boekhouding alleen als eerste hulpmiddel bij het vaststellen of de winst op de juiste wijze is berekend en toegerekend. Zij zijn beducht voor misbruik en zijn daardoor geneigd de ondernemingssplitsingstheorie zodanig uit te leggen dat misbruik zoveel mogelijk wordt beperkt. Bij de controle kunnen belastingdiensten gemakkelijker dan belastingplichtigen vergelijken met derden. Maar ook voor belastingdiensten geldt dat het kostenaspect een rol speelt.

De bestaande onzekerheden over de toepassing van de ondernemingssplitsingstheorie zijn dusdanig groot dat deze er aldus het BIAC¹ toe hebben geleid dat vele ondernemingen die op zich graag een filiaalstructuur tot stand zouden willen brengen, toch maar kiezen voor een moeder–dochterstructuur².

In mijn in 1991 gepubliceerde dissertatie concludeerde ik dat veel van de problemen gepaard gaande met de vaststelling van vaste inrichtingswinsten veroorzaakt worden door een Babylonische spraakverwarring over de uitleg van de onder meer in op art. 7 OESO–Modelverdrag gebaseerde artikelen in bilaterale belastingverdragen.

Art. 7, lid 1, OESO, luidt:

'De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend.'

Logische gedachte bij lezing van dit artikel is dat de optelsom van de aan de verschillende delen van de onderneming toegerekende winst bestaat uit delen van de winst die generaal wordt gemaakt.

Uit art. 7, lid 2 OESO–verdrag volgt echter wat anders. Dat artikellid luidt:

'Onder voorbehoud van de bepalingen van het derde lid worden, indien een onderneming van een van de Staten in de andere Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elk van de Staten aan die vaste inrichting de voordelen toegerekend die zij geacht zou kunnen worden te behalen, indien zij een zelfstandige onderneming zou zijn die dezelfde of soortelijke werkzaamheden zou uitoefenen onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en die geheel onafhankelijk transacties zou aangaan met de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.'

Let wel, er wordt niet gelijkgesteld met een dochtermaatschappij³, er wordt gelijkgesteld met een volledig zelfstandige onderneming. Die ruime interpretatie van de ondernemingssplitsingstheorie brengt met zich dat, in tegenstelling tot wat art. 7, lid 1, OESO–verdrag vraagt, de optelsom van de aan de verschillende delen van de onderneming gealloceerde winsten groter kan zijn dan de generale winst. De v.i.–winst wijkt bijvoorbeeld af van de generale winst bij overdracht van een door de vaste inrichting gebruikt bedrijfsmiddel. Toepassing van art. 7, lid 2, OESO–verdrag leidt tot de conclusie dat winst wordt gerealiseerd in de v.i.–boekhouding, terwijl er generaal geen winst wordt gemaakt. Ook het feit dat de kosten die een eigen management van de als zelfstandige onderneming gefingeerde vaste inrichting in mindering dienen te worden gebracht op de v.i.–winst, terwijl deze kosten niet voorkomen in de generale winst maakt dat de v.i.–winst geen afgeleide is van de generale winst.

Art. 7, lid 3 tenslotte lijkt in lijn met Art. 7, lid 1 en in tegenspraak met Art. 7, lid 2:

'Bij het bepalen van de voordelen van een vaste inrichting worden in aftrek toegelaten kosten – daaronder begrepen kosten van de leiding en algemene beheerskosten – die ten behoeve van de vaste inrichting zijn gemaakt, hetzij in de Staat waar de vaste inrichting is gevestigd, hetzij elders'.

In mijn dissertatie heb ik ervoor gepleit art. 7 OESO en de daarop gebaseerde bilaterale belastingverdragen dusdanig aan te passen, dat uitdrukking wordt gegeven aan wat ik genoemd heb een ruime functionele benadering van de ondernemingssplitsingstheorie: aan elk deel van de onderneming wordt die winst toegerekend die samenhangt met het nut dat de activiteiten van dat deel hebben gehad voor de totstandkoming van de winst van de generale onderneming. Bepaling daarvan zou naar mijn mening plaats dienen te vinden aan de hand van het arm's length–beginsel. Toerekening van winst zou, mits expliciet bepaald voor bepaalde activiteiten (bijvoorbeeld managementactiviteiten) achterwege kunnen blijven als zo'n toerekening praktisch gezien niet uitvoerbaar is.

Inmiddels zijn we ruim tien jaar verder en heeft de OESO onderkend dat de ondernemingssplitsingstheorie verre van duidelijk geformuleerd en toegelicht is. In 1994 is een Rapport verschenen over de allocatie van winsten aan vaste inrichtingen naar aanleiding waarvan het Commentaar op art. 7 OESO is aangepast. Voornaamste boodschap van dat rapport was dat bij de vaste inrichtingswinstallocatie:

• rekening dient te worden gehouden met interne overeenkomsten, mits daarin de werkelijke functies van de verschillende onderdelen van de onderneming worden weerspiegeld;

• deze functies moeten worden beloond;

• art. 7, lid 2 en art. 7, lid 3 niet met elkaar in strijd zijn. Onder kosten die gemaakt zijn ten behoeve van een vaste inrichting zoals bedoeld in art. 7, lid 3 vallen alleen de kosten gemaakt voor interne transacties die niet van derden verkregen kunnen worden, en kosten gemaakt voor interne transacties waarvoor in arm's length–situaties kosten verdeeld zouden worden.

In 2001 is naar aanleiding van kritiek op de 1994–aanpassingen een Discussierapport gepubliceerd. Hierin worden de doelstellingen die de OESO wil bereiken met toepassing van de ondernemingssplitsingstheorie uiteen gezet, te weten:

• eenvoud: geen grenzen – in de vorm van de omvang van de generale winst – aan de op basis van art. 7, lid 2 toe te rekenen winst;

• administratieve uitvoerbaarheid: de v.i.–staat behoeft niet de omvang van de generale winst vast te stellen naar haar eigen maatstaven en de jaarlijks aan de v.i. toe te rekenen winst wordt niet beinvloed door wat er in dat jaar of in latere jaren in de generale boekhouding gebeurt;

• consistentie: vaste inrichting en dochtermaatschappij dienen zoveel mogelijk op dezelfde wijze te worden behandeld. ⁴

Aangegeven wordt dat de ondernemingssplitsingstheorie neergelegd in art. 7, lid 2, OESO–verdrag niet beperkt wordt door art. 7, lid 1, OESO–verdrag. Art. 7, lid 1, OESO stelt slechts een limiet aan wat naar nationaal recht kan worden geheven. In de terminologie van de OESO: niet de 'relevant business activity approach', maar de 'functionally separate entity approach' (vergelijkbaar met de door mij als ruime functionele benadering aangeduide benadering) dient te worden toegepast. Vervolgens zet de OESO–Werkgroep uiteen dat de boekhouding normaal gesproken het uitgangspunt vormt voor de winsttoerekening. Door de belastingadministraties zou alleen van de v.i.–boekhouding afgeweken moeten worden als er in feite geen economische overdracht van risico's, verantwoordelijkheden en voordelen plaats vond, terwijl deze wel in de boekhouding gepresenteerd werd. De documentatievereisten zoals geformuleerd in de Transer Pricing Guidelines zijn van overeenkomstige toepassing. De boekhouding dient te worden gemaakt op basis van een 'functionele analyse', waarbij de verschillende functies van de onderneming dienen te worden geanalyseerd, en een 'comparability analyse', waarbij transacties tussen vaste inrichting en hoofdhuis worden vergeleken met transacties tussen onafhankelijke ondernemingen, en wel op dezelfde wijze als voor moeder–dochterverhoudingen beschreven wordt in de OESO Transfer Pricing Guidelines.

Bij aanvaarding van de functionally separate entity approach zullen er meer arm's lengthtoerekeningen plaatsvinden dan op basis van het op het Rapport uit 1994 gebaseerde huidige Commentaar. Zo worden in deze benadering interne diensten altijd arm's length beloond, ⁵ in plaats van alleen als een soortgelijke dienst wordt verricht voor een derde of ingeval de onderhavige diensten deel uitmaken van de kernactiviteiten van de vaste inrichting. Voorts wordt de overdracht van een bedrijfsmiddel in aanmerking genomen als verkoop, tijdelijke huur, lease of tegen een royaltyvergoeding, terwijl in de huidige versie van het Commentaar het alleen toegestaan is de overdracht van een materieel bedrijfsmiddel in aanmerking te nemen, en dan nog alleen als de nationale wet van het betreffende land dat toestaat. In het Discussierapport 2001 wordt voorgesteld de overdracht van bedrijfsmiddelen steeds tegen arm's length–prijzen in aanmerking te nemen, terwijl voorts een arm's length–vergoeding in aanmerking wordt genomen als een deel van de onderneming een belangrijke rol speelt bij de aanschaf van een bedrijfsmiddel voor andere delen van een onderneming of bij de ontwikkeling van een immaterieel activum. ⁶

Interne interest wordt, net als het geval is bij toepassing van het huidige Commentaar, niet in aanmerking genomen bij niet–financiële ondernemingen, maar in het Discussierapport wordt een andere reden genoemd dan in het huidige Commentaar: administratieve eenvoud in plaats van het juridisch karakter van een vaste inrichting die, omdat zij onderdeel uitmaakt van de generale onderneming, geen geld kan lenen van die generale onderneming. Bij financiële ondernemingen wordt – zowel in de huidige als in de voorgestelde benadering – wel rekening gehouden met interne leningen. In de huidige versie van het Commentaar is onduidelijk op welke wijze de verhouding vreemd vermogen/eigen vermogen dient te worden bepaald. In het Discussierapport wordt voorgesteld aansluiting te zoeken bij de solvabiliteitseisen zoals vastgesteld door de Bank for International Settlements (ook wel aangeduid als het Bazel–Comité) ⁷: nagegaan wordt of, gezien het risico verbonden aan de activa van een bank, voldoende eigen vermogen aanwezig is. ⁸ De gedachte is deze methode ook voor fiscale doeleinden toe te passen voor de toerekening van eigen vermogen aan een vaste inrichting van een bank. Bij een aantal vragen vraagt de OESO–werkgroep de praktijk om suggesties:

• De toerekeningsvraag bij gebruik van immateriële activa door meer dan een onderdeel van de onderneming;

• De vraag of de functionally separate entity approach met zich brengt dat een arm's lengthvergoeding in aanmerking dient te worden genomen ook als die lager is dan de werkelijk gemaakte kosten;

• Een risicogerelateerde methode van toerekening van eigen vermogen aan niet–financiële ondernemingen;

• Toerekening van interest op basis van een 'tracing approach' of een 'fungibility approach'. Bij toepassing van de 'tracing approach' wordt getraceerd welke derde oorspronkelijk de gelden ter beschikking heeft gesteld aan de generale onderneming en tegen welke interest: deze interest wordt in aanmerking genomen voor de berekening van de winst gemaakt door de vaste inrichting die de gelden gebruikt voor zijn activiteiten. Bij toepassing van een 'fungibility approach' wordt geen rekening gehouden met de interne bewegingen van gelden binnen de generale onderneming, maar wordt aan elke vaste inrichting een deel van de door de generale onderneming betaalde interest toegerekend.

De OESO heeft 25 reacties ontvangen, waarvan het overgrote deel positief was met betrekking tot:

• de doeleinden van het project;

• de noodzaak voor een grotere consensus over de vraag hoe moet worden omgegaan met veranderingen in de wijze van zakendoen;

• een grotere gelijkstelling van vaste inrichtingen en dochterondernemingen; en

• het toepassen van de OESO Transfer Pricing Guidelines om nadere invulling te geven aan de arm's length–berekeningen die voortvloeien uit toepassing van art. 7 OESO.

Maar er is ook het nodige commentaar, met name met betrekking tot de praktische toepassing van de functionally seperate entity approach. Zo pleit de BIAC ervoor om meer waarde te hechten aan traditioneel boekhouden, waaronder een in beginsel op de boekhouding gebaseerde toerekening van activa en passiva, en wijst het Institute of International Bankers op uitvoeringsproblemen doordat de financiële informatie zoals bijeengebracht voor jaarverslaggevings– en toezichtdoeleinden op tal van plaatsen aangepast moet worden. PricewaterhouseCoopers signaleert onder meer dat de functionally seperate entity approach niet altijd consistent wordt uitgewerkt en op het feit dat de gedachte om generaal aanwezig eigen vermogen toe te rekenen op basis van een risicoweging uitvoeringstechnisch complex is. Ook stellen zij terecht dat het OESO–Modelverdrag dient te worden aangepast, met als gevolg de noodzaak tot heronderhandeling van vele bilaterale verdragen. Veel kritiek richtte zich op deel II van het Discussierapport waarin de functionally seperate entity approach werd getest op het bankbedrijf. De kritiek had met name betrekking op de toerekening van activa op basis van een functionele analyse in plaats van op basis van de – alleen in geval van misbruik aangepaste – boekhouding. Op 4 maart 2003 heeft de OESO een herziene versie van dit deel gepubliceerd. Daarin wordt aangegeven dat de OESO–lidstaten van mening zijn dat de enige juiste manier van toerekening van activa toedeling op basis van een functionele analyse is. Alleen op die manier wordt aangesloten bij het arm's length–criterium. Bovendien wijst de OESO er op dat misbruik moeilijk te definiëren is, en daarmee een benadering waarbij de boekhouding uitgangspunt is, niet aanvaardbaar is tenzij er sprake is van misbruik. Nieuw is de opmerking in par. 11 van deze tweede versie van deel II dat het onwaarschijnlijk is dat de belastingadministraties de administratieve kosten verbonden aan een transfer pricing–analyse zullen dragen, 'unless adjustments to the attribution of profits are likely to be material'. Hoe deze maatstaf gekwantificeerd moet worden blijft onduidelijk. Commentaar was ook mogelijk op deze tweede versie, evenals op het tegelijkertijd gepubliceerde nieuwe deel III betrekking hebbend op 'Global trading of Financial Instruments', en wel tot 31 mei jl.. Een vierde deel over de toerekening van winsten aan vaste inrichtingen van verzekeringsmaatschappijen zal nog gepubliceerd worden. Pas nadat de suggesties ontvangen op deze rapporten verwerkt zijn, valt een aangepaste versie van het algemene deel I van het Discussierapport te verwachten. Belastingplichtigen zijn het voor het overgrote deel met de OESO eens dat toepassing van de functionally seperate entity approach de regel zou moeten worden, maar de vraag blijft vooralsnog of de theoretische uitwerking op onderdelen ter voorkoming van hoge administratieve kosten voor bedrijfsleven en voor belastingadministraties zal worden aangepast, en zo ja, op welke wijze.

Nederland en Duitsland hebben inmiddels een nieuw pad betreden waarmee de uitvoerbaarheid en controleerbaarheid bij vaste inrichtingswinstallocatie wordt vergroot. Het gaat om de toerekening van winsten van in Nederland gevestigde bloemenhandelaren (detaillisten en groothandelaren) die hun bloemen en planten in Duitsland verkopen. In een bijdrage aan Internationaal Belasting Bulletin van juni 1996 wees H.E. de Bruyn er op dat de toenmalige opvattingen van de Duitse fiscus (gedeeld door Finanzgericht Düsseldorf⁹) moeilijk verenigbaar waren met de Nederlandse opvattingen. Hij wees op de mogelijkheid voor Nederlandse bloemenhandelaren om krachtens art. 22 van het Verdrag een verzoek in te dienen bij het Nederlandse Ministerie van Financiën om over de winsttoerekening in overleg te treden met het Duitse Ministerie van Financiën, en aldus een einde te maken aan de dubbele belasting. Inmiddels hebben de Nederlandse en Duitse belastingautoriteiten in onderling overleg een algemene regeling getroffen op basis van art. 25 van het Verdrag, dat overleg tussen de belastingadministraties zonder voorafgaand verzoek van een belastingplichtige mogelijk maakt. Nederland en Duitsland zullen voor belastingjaren die op of na 1 januari 2003 aanvangen en voor gevallen die op het tijdstip waarop het Memorandum van overeenstemming dat beide landen hebben gesloten over deze problematiek¹⁰ in werking treedt, nog niet zijn afgehandeld of die onderwerp zijn van een procedure voor onderling overleg, de winst van deze ondernemers toerekenen op basis van vaste ratio's. De regeling geldt alleen voor die gevallen waarbij een afzonderlijke boekhouding ontbreekt. Levert een werknemer/chauffeur in Duitsland handelswaar af aan niet van te voren vaststaande klanten, dan wordt voor de berekening van de aan de vaste inrichting in de zin van art. 2, lid 1, onder 2, letter c uitgegaan van de totale operationele winst (totale brutowinst van de handelsactiviteiten verminderd met de daaraan toe te rekenen kosten) verminderd met de operationele winst toe te rekenen aan andere niet–Duitse vaste inrichtingen van de ondernemer. Het deel van deze winst dat in verhouding staat tot de ratio Duitse omzet/totale omzet wordt voor 50% aan Duitsland toegerekend. Heeft de handelaar in Duitsland een vaste inrichting in de vorm van bijvoorbeeld een opslagplaats met kantoor en telefoon of een vaste standplaats op een markt van waaruit verkoop plaatsvindt, dan wordt 75% van de met deze Duitse omzet behaalde winst aan Duitsland toegerekend.

Een regeling die uitvoerbaar en controleerbaar is, én niet in strijd is met de in het Verdrag Nederland–Duitsland neergelegde winstallocatiebeginselen, ook al wordt de generale winst van de onderneming en niet de winst per transactie verdeeld¹¹. Want naast het met art. 7, lid 2, OESO overeenkomende art. 5, lid 2, bevat dit Verdrag in het Slotprotocol ad art. 5, punt 7 een bijzondere regeling die niet in het OESO–Modelverdrag is opgenomen:

'In bijzondere gevallen kan bij het bepalen van inkomsten volgens artikel 5, tweede lid, de totale winst van de onderneming worden verdeeld. De belastingautoriteiten moeten op een zo vroeg mogelijk tijdstip in onderlinge overeenstemming een regeling treffen, indien dit voor de toerekening van de inkomsten in dat bijzondere geval noodzakelijk is.'

Naar mijn mening terecht gaan de Nederlandse en Duitse belastingautoriteiten ervan uit dat verwevenheid van activiteiten binnen een onderneming, welke toerekening van winst per transactie aan een vaste inrichting bemoeilijkt, gecombineerd met het ontbreken van een boekhouding toepassing van Slotprotocol ad art. 5, punt 7, rechtvaardigt. Belastingplichtige kan toepasssing van art. 5, lid 2 van het Verdrag mogelijk maken door een afzonderlijke v.i.–boekhouding te voeren. Heeft hij geen afzonderlijke v.i.–boekhouding gemaakt, dan is sprake van een bijzonder geval.

Maar uitgangspunt voor niet bijzondere gevallen blijft terecht de afzonderlijke boekhouding¹².

Administratief gemak mag geen verklaring vormen voor ongelijke behandeling¹³. Praktische regels die arm's length–winsttoerekening, uitgaande van een afzonderlijke v.i.–boekhouding, opzij zetten moeten mijns inziens alleen worden ingezet waar belastingadministraties en belastingplichtigen het er over eens zijn dat een andere weg niet begaanbaar is. De OESO heeft er wijs aan gedaan in ruime mate overleg te voeren met vertegenwoordigers uit het bedrijfsleven over de wijze waarop de ondernemingssplitsingstheorie dient te worden toegepast. Het Besluit van 16 september 2002 inzake de bloemenhandelaren die in Duitsland handelen en geen afzonderlijke v.i.–boekhouding voeren is een voorbeeld van een – door het Slotprotocol ad artikel 5, punt 7 van het Verdrag Nederland–Duitsland mogelijk gemaakte – praktische regeling voor die bijzondere situaties waar de theorie van toepassing van een functionele benadering van de ondernemingssplitsingstheorie op onoverkoombare praktische moeilijkheden stuit.