NTFR 2003/1278 - De tienjaarsfictie van art. 3 SW 1956 in strijd met EG-Verdrag?

Ingevolge art. 1 SW 1956 is de woonplaats van de erflater ten tijde van diens overlijden beslissend voor het antwoord op de vraag of Nederland bevoegd is ter zake van diens overlijden successiebelasting te heffen. Bevindt deze woonplaats zich binnen het Rijk, dan is Nederland tot heffing bevoegd. Voor de heffing van de schenkingsbelasting is Nederland bevoegd als de schenker ten tijde van de schenking binnen het Rijk woonde. Op dit woonplaatsbeginsel wordt in art. 3, lid 1, SW 1956 een uitzondering gemaakt. De erflater of schenker met de Nederlandse nationaliteit die binnen het Rijk heeft gewoond en binnen tien jaren nadat hij het Rijk metterwoon heeft verlaten, is overleden of een schenking heeft gedaan, wordt geacht ten tijde van zijn overlijden of van het doen van de schenking binnen het Rijk te hebben gewoond. Enige maanden geleden kwam Hof Den Bosch bij uitspraak van 12 december 2002, nr. 00/01796¹ tot de conclusie dat deze bepaling in strijd is met het EG–Verdrag. Tegen deze uitspraak is inmiddels cassatie aangetekend. In deze beschouwing wil ik deze uitspraak nader bezien.

De strekking van de in 1928 in de successiewetgeving opgenomen woonplaatsfictie van art. 3, lid 1 SW 1956 is dat de wetgever heeft willen voorkomen dat een erflater of schenker zich gemakkelijk aan de heffing van Nederlandse successiebelasting en schenkingsbelasting zou kunnen onttrekken door in het zicht van overlijden of schenking de woonplaats naar het buitenland te verplaatsen. De beperking van deze fictie tot personen van Nederlandse nationaliteit is ingegeven door de gedachte dat deze personen in de vorm van hun nationaliteit ook na emigratie een band met Nederland behouden. De wetgever is er zich van bewust geweest dat deze bepaling tot dubbele heffing zou kunnen leiden. Indien het nieuwe woonland immers ook de woonplaats als uitgangspunt hanteert, heft het nieuwe woonland op basis van de woonplaats en Nederland op basis van nationaliteit. Deze dubbele heffing wordt voorkomen doordat Nederland in zijn wetgeving toestaat dat de buitenlandse belasting volgens een nader omschreven methode in mindering wordt gebracht op de Nederlandse belasting en wel zodanig dat de verrekening nooit meer bedraagt dan de in Nederland geheven belasting. Thans is deze bepaling neergelegd in art. 48 van het besluit voorkoming dubbele belasting 2001. In de door Nederland gesloten verdragen ter voorkoming van dubbele heffing van successie– en schenkingsbelasting laat Nederland zijn claim op basis van het nationaliteitsbeginsel vaak vallen.

Het nationaliteitsbeginsel van art. 3, lid 1, SW 1956 discrimineert erflaters en schenkers van Nederlandse nationaliteit ten opzichte van erflaters en schenkers van een andere nationaliteit. Het bestaan van deze discriminatie impliceert echter niet zonder meer dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie en daarmee van strijd met het in diverse internationale verdragen² neergelegde discriminatieverbod. Van ongeoorloofde discriminatie is sprake als Nederland personen van een andere nationaliteit dan de Nederlandse, zonder objectieve en redelijke rechtvaardiging slechter behandelt dan personen van Nederlandse nationaliteit. Met HR 10 juni 1992, BNB 1992/258, ben ik van mening dat daarvan bij art. 3, lid 1, SW 1956 geen sprake is. De bijzondere band tussen de staat en zijn onderdanen vormt op zichzelf een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het betrekken van uitsluitend personen van de Nederlandse nationaliteit in de tienjaarsfictie. Nederland had ook in plaats van de woonplaats uitsluitend de Nederlandse nationaliteit van de erflater en de schenker als aanknopingspunt kunnen hanteren. Nationaliteit is in het internationale belastingrecht een algemeen aanvaard aanknopingspunt voor belastingheffing. Niet valt in te zien dat deze personen daarmee door hun eigen staat ongeoorloofd gediscrimineerd worden ten opzichte van personen met een andere nationaliteit.

Het EG–Verdrag geeft een verbod op discriminatie en een waarborging van het vrije verkeer van goederen, personen, diensten en kapitaal. Dat de tienjaarsfictie van art. 3, lid 1, SW 1956 niet in strijd is met het discriminatieverbod is hiervóór al gebleken. Dan blijft de vraag of de bepaling in strijd is met een van de genoemde vormen van vrij verkeer. In zijn hiervóór reeds genoemde uitspraak neemt Hof Den Bosch daartoe twee stappen. De eerste stap is dat nalatenschappen, legaten en successierechten worden aangemerkt als kapitaalverkeer in de zin van art. 1 van de Richtlijn van 24 juni 1988. ³ Hetzelfde geldt overigens voor schenkingen en giften. Ingevolge art. 1 van deze Richtlijn heffen de lidstaten de beperkingen op met betrekking tot het kapitaalverkeer tussen ingezetenen van de lidstaten. De tweede stap is dat het hof tot het oordeel komt dat de tienjaarsfictie een verkapte beperking inhoudt van het vrije kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derhalve buiten toepassing moet blijven. Daartoe overweegt het hof dat in de andere lidstaat – in casu België– een redelijke heffing plaatsvindt zodat van misbruik geen sprake is. Bovendien ziet het hof niet in waarom nationaliteit als relevant onderscheid wordt gehanteerd. Een niet–Nederlander die zijn vermogen in Nederland heeft opgebouwd, wordt immers buiten schot gelaten, terwijl een Nederlander die zijn vermogen buiten Nederland heeft opgebouwd en tot zijn overlijden slechts korte tijd in Nederland heeft gewoond, wel volledig door de fictie wordt getroffen.

Met het hof ben ik van mening dat de heffing van successiebelasting een beperking kan zijn van het vrije verkeer van kapitaal. Of dat echter ook betekent dat de tienjaarsfictie buiten aanmerking moet blijven, is nog maar de vraag. Een feit is immers dat binnen de EG bepaald geen overeenstemming bestaat over de aanknopingspunten voor de heffing van successiebelasting. Zo hanteren Nederland, België, Denemarken, Luxemburg en Zweden de laatste woonplaats van de erflater als uitgangspunt. Duitsland, Oostenrijk, Frankrijk en Finland heffen ook als de verkrijger in het desbetreffende land woont. Spanje hanteert uitsluitend de woonplaats van de verkrijger als uitgangspunt. Nederland, Duitsland, Oostenrijk en Zweden hanteren ook nationaliteit als aanknopingspunt gedurende een bepaalde periode na vertrek uit het desbetreffende land. En alle lidstaten die een successiebelasting kennen, hanteren het uitgangspunt dat zij in elk geval heffen als bepaalde vermogensbestanddelen zich bij overlijden in hun land bevinden. In het commentaar op het OESO–Modelverdrag ter voorkoming van dubbel successierecht⁴ wordt zelfs expliciet toegestaan dat een staat naast het woonplaatsbeginsel gedurende tien jaar het nationaliteitsbeginsel hanteert, mits een regeling wordt getroffen ter vermijding van dubbele belasting. Het hof merkt terecht op dat deze omstandigheid op zichzelf niet betekent dat de tienjaarsfictie geen ongeoorloofde belemmering van het vrije verkeer van kapitaal vormt. De vraag is evenwel in welke omstandigheden daarvan sprake is als het om de heffing van successiebelasting gaat. De opvatting van het hof komt erop neer dat indien de lidstaat waarnaar een inwoner van een lidstaat verhuist, zelf ook een soortgelijke heffing kent, de eerstgenoemde lidstaat af moet zien van heffing, tenzij misbruik wordt aangetoond. Gevolg daarvan is dat heffing op basis van nationaliteit in beginsel achterwege moet blijven. Die conclusie lijkt mij uitsluitend gerechtvaardigd in de visie dat heffing op basis van nationaliteit als zodanig een belemmering vormt van het vrije verkeer binnen de EG. Ik zie in het EG–verdrag geen duidelijke basis voor die stelling. Of het HvJEG zo ver wil gaan, is dan ook zeer de vraag. Als de Hoge Raad al zou willen beslissen de tienjaarsfictie in EG–verband buiten toepassing te verklaren, zou hij dat naar mijn oordeel dan ook niet moeten doen zonder een prejudiciële beslissing te hebben gevraagd van het HvJEG.