NTFR 2003/1462 - Komt Sinterklaas vroeg dit jaar?

Recentelijk heeft de staatssecretaris in een tweetal besluiten goedkeuring verleend aan bepaalde vormen van renteaftrek voor de aankoop, verbouwing of onderhoud van de eigen woning (besluit 4 juli 2003, nr. CPP2003/1254M en nr. CPP2003/1255M, opgenomen in NTFR 2003/1206 en 1207). Deze besluiten maken melding van een soepele behandeling, vooral in de bewijstechnische sfeer, van rente die wordt voldaan op geldleningen waarvan het – op basis van de historische methode vereiste – causale verband met de aankoop, verbouwing of onderhoud moeilijk kan liggen, of waarbij door tijdsverloop uitvoeringsproblemen ontstaan bij de toepassing van die methode. Teneinde te bepalen of en in welke mate de 'goedkeuringen'daadwerkelijk een versoepeling betekenen, is het wenselijk de recente jurisprudentie op het vlak van de renteaftrek er bij te betrekken. Daarnaast zal ik in deze bijdrage de regelingen inhoudelijk beoordelen.

In het eerstgenoemde besluit wordt op de eerste plaats goedgekeurd dat alle onderhouds– en verbouwingsuitgaven gedaan binnen zes maanden na het aangaan van een geldlening worden geacht uit de lening te zijn voldaan, zonder dat zelfs maar behoeft te worden aangetoond dat de lening is aangegaan met het oogmerk de genoemde kosten daaruit te financieren. Deze goedkeuring is zeer ruimhartig te noemen, want de lening behoeft dus feitelijk met de verbouwing niets te maken te hebben. Hoewel deze toezegging ontegenzeggelijk praktische voordelen kent, mag niet onvermeld blijven dat deze souplesse sterk contrasteert met de in de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 aangekondigde striktheid van de renteaftrek op de eigen woning. Voor uitgaven gedaan na zes maanden geldt blijkens het besluit weer de normale bewijsregeling, waaraan de bewindsman toevoegt dat die normale bewijsvoering derhalve geldt voor iedere verbouwing die langer duurt dan zes maanden. Dat is echter een misvatting, want ook voor langlopende verbouwingen geldt de goedkeuring tekstueel nog steeds voor de uitgaven binnen de zesmaandsperiode. Men moet dus 'bewijstechnisch splitsen' Ten aanzien van de normale bewijsregeling verwijst de bewindsman naar de historische methode op basis van jurisprudentie tot en met de begin jaren negentig van de vorige eeuw.

Wanneer de regeling van de hiervoor genoemde historische methode nauwkeuriger wordt bekeken, dan valt echter op dat er in de jurisprudentie een tendens lijkt te ontstaan waarbij niet zozeer de exacte en directe aanwending van de ter leen opgenomen gelden voor de aankoop, verbouwing of onderhoud relevant is voor de renteaftrek, maar dat het historische verband ook aangetoond kan worden aan de hand van andere omstandigheden. In het bijzonder gaat het daarbij om de – binnen redelijke grenzen – gebleken intentie van de belastingplichtige. Van belang is dus of de belastingplichtige de bedoeling heeft gehad een zodanige geldlening aan te gaan dat daaruit de latere kosten kunnen worden bestreden. Soms blijkt de rechter in aanvulling daarop mee te wegen dat de gelden de facto niet voor andere aankopen zijn gebruikt. Er zijn voorbeelden van recente datum – zij het vooralsnog van lagere rechtspraak – waarbij het in eerste instantie financieren van de verbouwing e.d. met eigen geld, en het met vertraging van enkele weken¹ tot zelfs meer dan twee en een half jaar² herfinancieren met een lening, de toerekening van die lening aan een eigen woning niet in de weg staat. Praktisch kwam het in die gevallen neer op het met de lening aanzuiveren van het aangesproken spaarsaldo. Ook zijn gevallen bekend waarin de belastingplichtigen aanvankelijk niet het gehele uit de hypothecaire lening verkregen bedrag opmaakten, maar een overschot 'parkeerden' op een spaarrekening, om vervolgens gedurende een periode van enkele jaren tot het niveau van dat 'geparkeerde' bedrag uitgaven te doen voor de afronding van een verbouwing³. In die casus bleef het spaarsaldo zelfs gedeeltelijk onaangeroerd, omdat dat deel van de verbouwing uit privé– middelen werd voldaan. Andere hofuitspraken zijn op dit vlak overigens weer negatief uitgevallen voor de belastingplichtigen, en tegen de eerstgenoemde uitspraak van het hof is cassatie ingesteld. Zonder nu uitvoerig in te gaan op de vraag hoe deze jurisprudentie zal uitpakken, is het mijns inziens toch merkwaardig te noemen dat de staatssecretaris in beide besluiten van de sterk in ontwikkeling zijnde jurisprudentie geen melding maakt, en buiten de goedgekeurde gevallen lijkt uit te gaan van ongewijzigd strikte uitleg van de historische methode. In een niet onaanzienlijk aantal gevallen zullen de door de belastingrechter gegeven mogelijkheden ruimer zijn, en het zou passend zijn bij het publiceren van besluiten de standpunten aangaande die jurisprudentie kenbaar te maken.

Indien de belastingplichtigen een verbouwing of onderhoudsbeurt van de eigen woning financieren, en daarvoor een zogenoemd bouwdepot openen waaruit geput wordt, wordt in het eerste besluit goedgekeurd dat de betaalde debetrente, mits gesaldeerd met de ontvangen creditrente, gedurende een periode van twee jaren aftrekbaar is als rente voor de eigen woning. Toerekening aan box 3 voor het depotsaldo en het overeenstemmende deel van de schuld mag dan achterwege blijven. Dit deel van de goedkeuring behoefde mijns inziens geen schriftelijke vastlegging, want in eerdere besluiten van de staatssecretaris (vraag B.3.6.w van de compilatie van besluit 25 augustus 2000, nr. CPP2000/1313M, besluit 19 december 2000, nr. CPP2000/2985M en besluit 13 februari 2001, nr. CPP2000/3210M) was ten aanzien van de woningen in aanbouw al eenzelfde faciliteit geboden. Hetgeen geldt voor de aankoopfinanciering, geldt mijns inziens mutatis mutandis voor verbouwingen en onderhoud, omdat in art. 3.123 Wet IB 2001 onder schulden aangegaan voor de verwerving van de eigen woning voor de toepassing van de gehele eigen woningregeling mede worden verstaan schulden voor de verbouwing en onderhoud. In de praktijk zal het overigens slechts om beperkte financiële belangen gaan, omdat door de rentesaldering de facto alleen het verschil tussen de betaalde debet– en ontvangen creditrente extra in aftrek komt, boven de variant waarbij toerekening aan box 3 plaatsvindt. Dat is slechts anders indien een ander deel van de eerder aangehaalde uitspraak van Hof Amsterdam van 8 mei 2002 door de Hoge Raad bekrachtigd zou worden. De belastingplichtige werd immers in die casus toegestaan gedurende de periode waarin het tijdelijk 'geparkeerde' geld op een spaarrekening bleef staan vanwege de (jarenlange) afronding van de verbouwing, de volle debetrente in aftrek te brengen, en de creditrente afzonderlijk als (toen nog) inkomsten uit vermogen aan te merken. Het hof achtte het derhalve niet noodzakelijk de schuld pro rata toe te rekenen aan het aangehouden spaardepot. Thans zou dus wellicht de toedeling van het spaartegoed aan box 3, rechtens reeds samenvallen met integrale renteaftrek van de volle schuld, zodat de goedkeuringen doorgaans⁴ een minder gunstige uitkomst bieden dan het hof toestaat.

Een additioneel probleem dat wordt opgeroepen door de goedgekeurde regeling is ten slotte dat nu de discussie wordt verschoven van de toepassing van de historische methode naar de bedoelingen van de belastingplichtige gedurende de tweejaarsperiode. Indien in de loop van die periode immers blijkt dat het saldo op het depot niet meer is bestemd voor de verbouwing, dan vervalt blijkens de tekst de goedkeuring, en gaat het saldo van het depot en de schuldrest naar box 3. De vraag is natuurlijk hoe een en ander moet blijken, bijvoorbeeld wanneer de belastingplichtige wat afwachtend is ten aanzien van het aanschaffen van nieuwe keukenapparatuur, en na enkele maanden besluit de plannen in de (oude) koelkast te zetten.

In het tweede besluit wordt goedgekeurd dat aflossingen op per 1 januari 2001 reeds bestaande gemengde geldleningen (lening deels aangewend voor een eigen woning, deels voor andere (consumptieve) doeleinden) desgewenst zoveel mogelijk mogen worden toegerekend aan het box 3–gedeelte van de lening. Op zich is dit een prettige faciliteit, ware het niet dat de beperking tot 'oude' geldleningen wat merkwaardig overkomt. Het argument ervoor is immers dat bij "nieuwe" geldleningen (van na 1 januari 2001) belastingplichtige zich had kunnen voorbereiden op de kenmerken van het nieuwe belastingstelsel. Verderop in hetzelfde besluit lezen we echter dat ingeval van een wijziging van het feitelijke gebruik van een pand, waardoor bijvoorbeeld een etage naar box 3 gaat, alle aflossingen mogen worden toegerekend aan het box 3-gedeelte, ongeacht of de lening op 1 januari 2001 reeds bestond. De faciliteit is immers zo opgezet dat van de op het moment van de gebruikswijziging nog aanwezige schuld een deel aan box 1 toegerekend mag worden dat wordt bepaald door de pro-rataverhoudingen te bepalen op basis van de oorspronkelijke schuld, en niet op basis van de dan nog bestaande schuld. Ook aflossingen die plaatsvinden nadat belastingplichtige bovengenoemde splitsing heeft aangebracht mogen weer bij voorkeur plaatsvinden op de box 3-lening, wederom ongeacht de vraag of het hier een ' oude' of een 'nieuwe' geldlening betreft, terwijl de anticipatiemogelijkheid voor belastingplichtige met betrekking tot de kenmerken van het nieuwe belastingstelsel hier eveneens aanwezig zijn. Mijns inziens verdient het aanbeveling beide goedkeuringen met elkaar in overeenstemming te brengen, teneinde de nu bestaande ongelijkheid op te heffen.