NTFR 2003/1491 - Toerekening van vermogen en terbeschikkingstellingen tussen gehuwden

In de situatie waarin een echtgenoot of beide echtgenoten tezamen een IB–onderneming drijven, komt de vraag op onder welke omstandigheden een gemeenschappelijk vermogensbestanddeel gedeeltelijk onder de terbeschikkingstellingsregeling valt. Nauw hiermee samen hangt (de omvang van) de toepassing van de aftrekbeperking van art. 3.17, lid 1, ond. c, Wet IB 2001. Deze laatste geldt voor de ondernemende echtgenoot indien en voorzover een in de onderneming gebruikt vermogensbestanddeel tot zijn box 3–vermogen behoort. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 en in de literatuur is al verschillende keren ingegaan op de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling en de aftrekbeperking in dit verband. Tot dusver is buiten beschouwing gebleven het vraagstuk dat aan deze problematiek vooraf gaat: moet een gemeenschappelijk vermogensbestanddeel in fiscale zin aan een of beide echtgenoten worden toegerekend? Toch is het antwoord op die vraag van groot belang. Het laat mijns inziens zien dat het standpunt van de staatssecretaris inzake de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling nuancering verdient. De invloed van de toerekening van gemeenschapsvermogen aan de echtgenoten op de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling vormt aldus het onderwerp van deze bijdrage. Naast het huidige recht komen aan de orde de gevolgen van de invoering van het recent ingediende civielrechtelijke wetsvoorstel 'aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen'.

1.1 Doelstelling terbeschikkingstellingsregeling

Aan de terbeschikkingstellingsregeling liggen, zoals blijkt uit de parlementaire geschiedenis, de volgende twee uitgangspunten ten grondslag:

a. Het is wenselijk dat een grotere mate van gelijkheid wordt bereikt in de fiscale behandeling tussen eenmanszaken en transparante personenvennootschappen enerzijds (de IB–ondernemingen) en in de rechtsvorm van een BV gedreven ondernemingen anderzijds; ¹

b. Onwenselijke vormen van belastingarbitrage door het onderbrengen van ondernemingsvermogen bij een verbonden persoon moet worden tegengegaan. Zonder de terbeschikkingstellingsregeling zouden er in gelieerde verhoudingen mogelijk oneigenlijke hoge vergoedingen ten laste van het ondernemingsresultaat worden betaald voor het gebruik van vermogensbestanddelen in de winstsfeer. Bij de ontvanger van de vergoeding zou hier slechts een forfaitaire heffing in box 3 tegenover staan. ²

Het eerste uitgangspunt kan vanzelfsprekend alleen ten grondslag liggen aan art. 3.92 Wet IB 2001; niet aan art. 3.91 Wet IB 2001. Het tweede uitgangspunt is van belang voor het antwoord op de vraag of en in hoeverre het in overeenstemming met de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling is om echtgenoten voor een onderlinge terbeschikkingstelling op grond van art. 3.91, lid 1, Wet IB 2001 in het resultaat uit overige werkzaamheden te betrekken.

1.2 Terbeschikkingstelling en algehele gemeenschap van goederen

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 zijn veel vragen gesteld over de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling bij gehuwden in relatie tot het door hen gekozen huwelijksgoederenregime. In reactie op deze vragen heeft de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van medewetgever verschillende keren opgemerkt dat bij huwelijkse voorwaarden de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing kan zijn, maar dat geen sprake kan zijn van een terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001 tussen gehuwden indien sprake is van een algehele gemeenschap van goederen. De staatssecretaris gaf hiervoor als motivering dat bij een algehele gemeenschap van goederen 'het ter beschikking stellen van vermogen tussen de echtgenoten zonder betekenis is'. ³ 'Bij een algehele gemeenschap van goederen' bestaat 'geen afgescheiden (eigen) vermogen van de verschillende echtgenoten'. ⁴ 'Het aan zichzelf respectievelijk binnen een gemeenschap van goederen toekennen van een vergoeding is civielrechtelijk niet mogelijk', waardoor zich 'niet of nauwelijks arbitrage' zou kunnen voordoen. ⁵

Indien sprake is van een algehele gemeenschap van goederen en een van de echtgenoten een eenmanszaak drijft, dan is inderdaad geen sprake van een afgescheiden vermogen. Een betaling door de ondernemende echtgenoot van een vergoeding voor het gebruik van een vermogensbestanddeel in de onderneming lijkt dan inderdaad civielrechtelijk zonder betekenis. Vanuit de gedachte van de wetgever zou zich dan geen arbitrage kunnen voordoen, zodat het in overeenstemming met de hiervoor onder b. genoemde ratio van de terbeschikkingstellingsregeling lijkt om de regeling buiten toepassing te laten. ⁶ Overigens verdient het hier wel te worden opgemerkt dat, los van het privaatrecht, in het fiscale recht onder omstandigheden wel betekenis wordt toegekend aan betalingen tussen echtgenoten die in algehele gemeenschap van goederen zijn gehuwd. ⁷ Hoe dat ook zij, de wetgever heeft gemeend dat onevenwichtigheden hier kunnen worden voorkomen door middel van art. 3.17, lid 1, ond. c, Wet IB 2001. Deze bepaling houdt in dat de belastingplichtige die winst uit onderneming geniet voor tot zijn fiscale privé–vermogen behorende bezittingen een – fictieve – gebruiksvergoeding kan aftrekken, die is gemaximeerd op het voordeel uit sparen en beleggingen dat terzake van deze bezittingen in box 3 in aanmerking wordt genomen. ⁸

Lijken de constateringen van de staatssecretaris dat het binnen een gemeenschap van goederen toekennen van een vergoeding civielrechtelijk niet van betekenis is en er geen afgezonderd vermogen bestaat op te gaan ingeval een van de echtgenoten een tot de algehele huwelijksgoederengemeenschap behorende eenmanszaak heeft; anders ligt dit in de situatie waarin sprake is van een beperkte huwelijksgoederengemeenschap. De redenering van de staatssecretaris gaat bovendien niet op indien de echtgenoten weliswaar in gemeenschap van goederen zijn gehuwd, maar een of beide echtgenoten vennoot zijn in een personenvennootschap. Het vermogen van een personenvennootschap vormt bij uitstek een van de privé–vermogens van de vennoten afgescheiden vermogen. ⁹ Dit geldt tevens voor een personenvennootschap tussen echtgenoten, waaronder ook een CV. ¹⁰ Ook bij een man–vrouwvennootschap kunnen zakelijke crediteuren zich aldus bij voorrang verhalen op het vennootschapsvermogen. Bovendien maakt het aandeel in een personenvennootschap volgens de jurisprudentie juridisch zelfs geen deel uit van de huwelijksgoederengemeenschap. ¹¹ In plaats daarvan heeft de echtgenoot van de vennoot bij ontbinding van de gemeenschap een persoonlijk recht tot verrekening van de waarde van het vennootschapsaandeel. Na invoering van het wetsvoorstel titel 7.13 BW komt daar nog bij dat een personenvennootschap naar keuze rechtspersoonlijkheid kan bezitten. Indien wordt gekozen voor rechtspersoonlijkheid behoort het vennootschapsvermogen civielrechtelijk niet aan de vennoten tezamen, maar aan de vennootschap zelf toe. ¹²

Het voorgaande brengt met zich mee dat het zeer wel mogelijk is dat een tot de huwelijksgoederengemeenschap behorend vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan een personenvennootschap waarin een of beide echtgenoten participeren en dat alsdan door de vennootschap civielrechtelijk een vergoeding kan worden betaald aan de echtgenoten in privé. De in de parlementaire geschiedenis gegeven motivering voor het standpunt van de staatssecretaris dat bij een algehele huwelijksgoederengemeenschap geen sprake kan zijn van een terbeschikkingstelling tussen echtgenoten in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001 is derhalve te algemeen en voor personenvennootschappen gebaseerd op een privaatrechtelijk misverstand.

Van belang is dat in de praktijk geen vertrouwen kan worden ontleend aan uitlatingen die de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van een wet in zijn hoedanigheid van medewetgever doet. ¹³ Aangezien deze uitlatingen de bedoeling van de wetgever weergeven, spelen zij wel een rol bij de uitleg van de wet. Het buiten toepassing blijven van de terbeschikkingstellingsregeling bij een huwelijksgoederengemeenschap lijkt ingeval sprake is van een beperkte huwelijksgoederengemeenschap en in de situatie waarin de onderneming in de rechtsvorm van een personenvennootschap wordt gedreven, niet in overeenstemming te zijn met de eigenlijke bedoeling van de wetgever en de hiervoor onder b. genoemde ratio van de terbeschikkingstellingsregeling. Dit doet de vraag rijzen of bij een huwelijksgoederengemeenschap de terbeschikkingstellingsregeling in de praktijk toch aan de orde kan komen.

Tijdens de parlementaire behandeling heeft de staatssecretaris geen onderscheid gemaakt tussen de huwelijksgoederengemeenschap en de eenvoudige gemeenschap in de zin van art. 3:166 BW die tussen echtgenoten kan bestaan. In zijn besluit van 30 november 2001, BNB 2002/50, heeft de staatssecretaris zijn standpunt genuanceerd voor de eenvoudige goederengemeenschap. Volgens dit besluit kan de terbeschikkingstellingsregeling wel van toepassing zijn op het aandeel van de niet–ondernemende echtgenoot in een tot een eenvoudige goederengemeenschap tussen echtgenoten behorend goed. ¹⁴

Alvorens de vraag kan worden beantwoord of sprake is van een tussen echtgenoten onderlinge terbeschikkingstelling in de zin van art. 3.91 Wet IB 2001, zal altijd eerst moeten worden beoordeeld aan welke echtgenoot het in de onderneming gebruikte vermogensbestanddeel in fiscale zin moet worden toegerekend. De terbeschikkingstellingsregeling blijft namelijk zonder meer buiten toepassing voorzover de ondernemende echtgenoot een vermogensbestanddeel dat fiscaal aan zichzelf toebehoort, in zijn eigen subjectieve onderneming gebruikt. ¹⁵

Alleen voorzover een vermogensbestanddeel dat in de onderneming van een echtgenoot wordt gebruikt, fiscaal toebehoort aan de ander kan de terbeschikkingstellingsregeling dus van toepassing zijn. Ook in zoverre blijft de terbeschikkingstellingsregeling evenwel buiten beeld indien de toepassing van die regeling strijdig is met de in § 1 besproken bedoeling van de wetgever. Waar het standpunt van de wetgever dat de terbeschikkingstellingsregeling buiten toepassing blijft, is gebaseerd op een privaatrechtelijk misverstand en niet in overeenstemming is met de eigenlijke ratio van de regeling, zal de terbeschikkingstellingsregeling echter wel aan de orde komen.

Indien de echtgenoten zijn gehuwd op huwelijkse voorwaarden en een vermogensbestanddeel tot het privé–vermogen van een van de echtgenoten behoort, is duidelijk dat dit bestanddeel ook in fiscale zin aan die echtgenoot toebehoort. ¹⁶ Wordt het vermogensbestanddeel gebruikt in de onderneming van de andere echtgenoot, dan komt de terbeschikkingstellingsregeling vanzelfsprekend in beeld.

Moeilijker ligt de toerekening ingeval het vermogensbestanddeel juridisch aan de echtgenoten gezamenlijk toebehoort. Er kan dan sprake zijn van een algehele huwelijksgoederengemeenschap, een beperkte huwelijksgoederengemeenschap of een eenvoudige goederengemeenschap in de zin van art. 3:166 BW. Bij de fiscale toerekening kunnen mijns inziens ook de vermogensetiketteringsregels een rol gaan spelen. Hierna maak ik voor de fiscale toerekening van gezamenlijke vermogensbestanddelen en de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling en van de aftrekbeperking van art. 3.17, lid 1, ond. c, Wet IB 2001 een onderscheid tussen de volgende fiscale vermogenscategorieën: verplicht privé–vermogen (§ 3), al dan niet verplicht ondernemingsvermogen (§ 4) en keuzevermogen dat tot het privé–vermogen wordt gerekend (§ 5).

3.1 Algemeen

Verplicht tot het fiscale privé–vermogen worden gerekend de vermogensbestanddelen die naar hun aard als privé–vermogen kwalificeren en de vermogensbestanddelen die nauwelijks een band hebben met de onderneming. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat niet iedere terbeschikkingstelling onder het bereik van art. 3.91 Wet IB 2001 valt. Op 'incidentele gevallen van gering belang' is de regeling niet van toepassing, omdat dit doorgaans niet is 'aan te merken als het rendabel maken van vermogen'. ¹⁷ Gelet op het feit dat tot het verplichte privé–vermogen behorende vermogensbestanddelen slechts in beperkte mate in een onderneming worden gebruikt, zullen deze bestanddelen aldus in de regel niet onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen. Onder bijzondere omstandigheden kan dit anders zijn. Dan wordt allereerst het antwoord op de vraag van belang of het vermogensbestanddeel aan een of beide echtgenoten moet worden toegerekend. Die vraag is tevens van betekenis voor de beoordeling of en in hoeverre de aftrekbeperking van art. 3.17, lid 1, ond. c, Wet IB 2001 van toepassing is. Buiten deze twee vraagstukken is het overigens van weinig praktisch belang of een privé–vermogensbestanddeel in fiscale zin aan een of beide echtgenoten moet worden toegerekend. De echtgenoten kunnen nadat de omvang van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en van de bestanddelen van de rendementsgrondslag eenmaal is vastgesteld immers op grond van art. 2.17, lid 2, Wet IB 2001 kiezen wie van hen welk deel in zijn aangifte in aanmerking neemt.

3.2 Toerekening van verplicht privé–vermogen

Tot een eenvoudige goederengemeenschap behorende privé–vermogensbestanddelen worden in fiscale zin aan de echtgenoten toegerekend conform hun eigendomsverhouding. Behoort zo'n vermogensbestanddeel tot de huwelijksgoederengemeenschap, dan lijkt het op het eerste gezicht in de rede te liggen om aan te sluiten bij ieders uiteindelijke economische belang in de gemeenschap. Normaal zou dit dan betekenen dat aan ieder van de echtgenoten de helft van het vermogensbestanddeel zou worden toegerekend. ¹⁸

De juistheid van deze toedeling van het privé–vermogen bij een huwelijksgoederengemeenschap zou echter kunnen worden betwijfeld vanwege het onder het besluit IB 1941 gewezen arrest van de Hoge Raad van 17 februari 1965, BNB 1965/112. In dit arrest moest de Hoge Raad voor een situatie waarin echtgenoten duurzaam gescheiden leefden vanwege ongeneeslijke krankzinnigheid van de vrouw, beoordelen wie in fiscale zin de inkomsten genoot uit tot het privé–vermogen behorende vermogensbestanddelen. De Hoge Raad oordeelde dat de man in fiscale zin de inkomsten volledig genoot, omdat hij alleen bestuursbevoegd was en daarom bij uitsluiting was gerechtigd om over de volledige inkomsten te beschikken.

Over het bereik van dit arrest¹⁹ bestaat geen eenstemmigheid in de literatuur. Sommige auteurs zijn van mening dat de bestuursbevoegdheid alleen bepalend kan zijn in een specifiek geval als aan de orde was in genoemd arrest. ²⁰ Voor dit standpunt pleit dat ook de niet bestuursbevoegde echtgenoot economisch belang heeft bij goederen die onder het bestuur van de andere echtgenoot staan. Bovendien blijkt dat ook voor de toepassing van het aanmerkelijkbelangregime louter wordt gekeken naar ieders economische belang. ²¹ Indien de aandelen tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren, zijn beide echtgenoten aldus aanmerkelijkbelanghouder, ook al staan de aandelen op naam van een van de echtgenoten. Anderen stellen dat BNB 1965/112 een ruimere werking heeft. ²² Een argument voor dit standpunt is dat de bestuursbevoegde echtgenoot (in beginsel) ook bestuursbevoegd zal zijn ten aanzien van de vruchten van een goed dat onder zijn bestuur staat. Dat het voor de praktijk gecompliceerd is om aan te sluiten bij de bestuursbevoegdheid zal duidelijk zijn. Die constatering kan voor de uitleg van het bestaande wettelijke systeem echter geen gewicht in de schaal leggen. ²³

Het belang van deze discussie zal afnemen na invoering van het civielrechtelijke wetsvoorstel 'aanpassing wettelijke gemeenschap van goederen'. ²⁴ Voor tot het verplichte fiscale privé–vermogen behorende goederen uit de huwelijksgoederengemeenschap zal dan krachtens het gewijzigde art. 1:97, lid 1, BW²⁵ bijna steeds een gezamenlijke bestuursbevoegdheid gelden. Dit zal alleen anders liggen ten aanzien van goederen die civielrechtelijk op naam van een van de echtgenoten staan. Hierna ga ik daarom uit van de situatie dat een tot het verplichte privé–vermogen behorend gemeenschappelijk vermogensbestanddeel in fiscale zin aan ieder van de echtgenoten voor de helft moet worden toegerekend.

3.3 Gevolgen voor de terbeschikkingstellingsregeling en de aftrekbeperking

Ten aanzien van de helft²⁶ van het vermogensbestanddeel die fiscaal wordt toegerekend aan de ondernemende echtgenoot kan de terbeschikkingstellingsregeling niet aan de orde komen. In plaats daarvan wordt de ondernemende echtgenoot geconfronteerd met de aftrekbeperking van art. 3.17, lid 1, ond. c, Wet IB 2001. ²⁷ De aftrekbeperking geldt niet voor de helft die in fiscale zin wordt toegerekend aan de andere echtgenoot. De aftrekbeperking geldt immers volgens de wettekst alleen voor in fiscale zin 'tot het privé–vermogen van de belastingplichtige behorende bezittingen'²⁸. Personen die behoren tot zijn huishouden worden voor de toepassing van deze bepaling als gevolg van het vierde lid niet met hem gelijkgesteld.

De helft van het vermogensbestanddeel die wordt toegerekend aan de andere echtgenoot kan alleen onder de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling vallen ingeval de toepassing van deze regeling ook in overeenstemming met haar ratio is. De regeling is niet van toepassing indien sprake is van een 'incidentele terbeschikkingstelling van gering belang'. Bovendien blijft de terbeschikkingstellingsregeling mijns inziens buiten beeld ingeval de onderneming wordt gedreven in de rechtsvorm van een eenmanszaak en zowel de eenmanszaak als het in de onderneming gebruikte vermogensbestanddeel deel uitmaakt van een huwelijksgoederengemeenschap. In dit geval is de toepassing van de regeling strijdig met de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever. ²⁹

In andere gevallen is de terbeschikkingstellingsregeling dus wel van toepassing op die helft van het vermogensbestanddeel die wordt toegerekend aan de andere echtgenoot. Het verdient hier wel te worden opgemerkt dat vanuit de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling niet kan worden verklaard waarom de vermogensetiketteringsregels niet gelden voor de toepassing van deze regeling. ³⁰ Zouden de etiketteringsregels wel toepasbaar zijn, dan zou de terbeschikkingstellingsregeling nimmer aan de orde kunnen komen in een situatie waarin het vermogensbestanddeel bij de ondernemer zelf tot zijn verplichte privé–vermogen zou zijn gerekend.

4.1 Algemeen

Verplicht tot het fiscale ondernemingsvermogen worden gerekend de vermogensbestanddelen die naar hun aard als ondernemingsvermogen kwalificeren en vermogensbestanddelen die vrijwel alleen worden gebruikt in de onderneming. Keuzevermogen, dat wil zeggen het vermogen dat op grond van de genoemde regels niet verplicht tot het privé–vermogen of ondernemingsvermogen wordt gerekend, mag worden geëtiketteerd als ondernemingsvermogen. Voorzover vermogensbestanddelen al dan niet verplicht tot het fiscale ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot behoren, kunnen zij vanzelfsprekend niet tevens bij de andere echtgenoot onder de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling vallen. Derhalve is het van belang vast te stellen wat de omvang van het fiscale ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot is en welke toerekeningsregels een rol spelen.

4.2 De (beperkte) huwelijksgoederengemeenschap

4.2.1 Omvang en toerekening ondernemingsvermogen bij een (beperkte) huwelijksgoederengemeenschap

Indien een in gemeenschap van goederen gehuwde persoon een eenmanszaak drijft, wordt de onderneming volgens vaste jurisprudentie fiscaal niet tevens voor rekening van zijn echtgenoot gedreven. ³¹ Goederen uit de huwelijksgoederengemeenschap worden in hun geheel tot het ondernemingsvermogen van de ondernemende echtgenoot gerekend, indien op grond van de vermogensetiketteringsregels sprake is van ondernemingsvermogen. Niet van belang is mijns inziens of deze goederen tot een algehele dan wel beperkte goederengemeenschap behoren. Het voorgaande geldt tevens ingeval de ondernemende echtgenoot vennoot is in een personenvennootschap met derden. De tot het ondernemingsvermogen behorende goederen uit de huwelijksgoederengemeenschap die niet zijn ingebracht in de vennootschap behoren dan tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen.

De fiscale regel in de winstsfeer dat goederen uit de huwelijksgoederengemeenschap fiscaal gezien volledig aan de ondernemende echtgenoot kunnen worden toegerekend, is bijzonder te noemen. Indien goederen aan meerdere personen in mede–eigendom toebehoren, geldt ook binnen het winstregime normaal gesproken dat fiscaal gezien aan iedere deelgenoot een deel wordt toegerekend. ³² Naar mijn indruk wordt deze bijzondere fiscale behandeling van de huwelijksgoederengemeenschap binnen het winstregime niet alleen gerechtvaardigd door de huwelijksband, maar ook door de volgende kenmerken van deze gemeenschap:

a. In een huwelijksgoederengemeenschap is iedere echtgenoot voor het geheel gerechtigd. ³³ De echtgenoten hebben geen afzonderlijk aandeel in de bestanddelen van de gemeenschap. ³⁴ Dit komt in het bijzonder tot uitdrukking in de verhaalsmogelijkheden van crediteuren. Ingevolge art. 1:96, lid 1, BW kunnen de goederen uit de huwelijksgemeenschap volledig worden uitgewonnen voor een privé–schuld van een van de echtgenoten. De individuele echtgenoot is immers voor het geheel tot dit gemeenschapsvermogen gerechtigd. Hierdoor hebben bijvoorbeeld zakelijke crediteuren van de ondernemende echtgenoot volledig verhaal op vermogensbestanddelen die tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren; zelfs ingeval de onderneming tot zijn civielrechtelijke privé–vermogen behoort.

b. Op grond van art. 1:97, lid 2, BW is de ondernemende echtgenoot bestuursbevoegd over de goederen uit de huwelijksgoederengemeenschap die dienstbaar zijn aan zijn onderneming. Voor goederen die voordien onder het bestuur van de andere echtgenoot stonden en die met diens toestemming dienstbaar worden gemaakt aan de onderneming geldt dat de ondernemende echtgenoot bestuursbevoegd wordt voor handelingen die als normale uitoefening van de onderneming zijn te beschouwen. De echtgenoten zijn dan voor het overige gezamenlijk bestuursbevoegd.

In het arrest van de Hoge Raad van 9 mei 2003, NTFR 2003/888, V–N 2003/27.5, kwam de betekenis van deze twee kenmerken mijns inziens impliciet naar voren. Het volgende deed zich in dit arrest voor. Echtgenoten dreven gezamenlijk een onderneming in de rechtsvorm van een VOF. De man kocht op eigen naam een pand dat gedeeltelijk beschikbaar werd gesteld aan de ondernemingsuitoefening. Het pand ging tot de huwelijksgoederengemeenschap behoren. Buiten geschil was dat het pand volledig tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen mocht worden gerekend. De vraag was of de man het pand volledig tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen mocht rekenen³⁵ of dat het pand voor een gedeelte tot het buitenvennootschappelijke vermogen van de echtgenote behoorde.

De Hoge Raad oordeelde dat het pand volledig tot het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van de man kon worden gerekend. Hij overwoog: 'Indien een ondernemer een dergelijk pand aldus in eigendom verwerft mag hij dit, ook als hij in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, tot zijn ondernemingsvermogen rekenen.' (cursivering M. van Kempen.) Impliciet blijkt hieruit de relevantie van het onder a. genoemde criterium. De man is als eigenaar voor het geheel tot het pand gerechtigd, zodat het pand in zijn geheel tot zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen kan behoren. ³⁶

De Hoge Raad overwoog vervolgens ten aanzien van de vrouw: 'Als medevennote krijgt de echtgenote alleen zeggenschap over het gebruik van het pand in de onderneming, niet over het pand zelf. Bij het pand zelf heeft zij alleen belang, in die zin dat zij deelt in het risico van tenietgaan en in de waardeveranderingen, in haar hoedanigheid van in algehele gemeenschap gehuwde echtgenote. Dat is echter onvoldoende om het pand tot haar ondernemingsvermogen te mogen rekenen.' (cursivering M. van Kempen.) De vrouw was met andere woorden niet bestuursbevoegd. Omdat het pand op naam van de man stond, was hij ingevolge art. 1:97, lid 1, BW bestuursbevoegd ten aanzien van het pand. ³⁷

Uit dit arrest leid ik af dat ingeval echtgenoten gezamenlijk een onderneming drijven in de rechtsvorm van een personenvennootschap, de bestuursbevoegdheid bepalend is voor het antwoord op de vraag aan wie het tot de huwelijksgoederengemeenschap behorende buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen fiscaal toebehoort. Het hiervoor onder a. genoemde criterium kan geen uitkomst bieden, omdat beide echtgenoten voor het geheel tot de huwelijksgoederengemeenschap zijn gerechtigd.

4.2.2 Geen terbeschikkingstelling bij een (beperkte) huwelijksgoederengemeenschap

Tot de huwelijksgoederengemeenschap behorende vermogensbestanddelen die als ondernemingsvermogen worden geëtiketteerd, behoren in zijn geheel tot het ondernemingsvermogen van een of van beide ondernemende echtgenoten. Gevolg is dat de terbeschikkingstellingsregeling ten aanzien van deze vermogensbestanddelen niet aan de orde kan komen.

4.3 De eenvoudige goederengemeenschap

4.3.1 Omvang en toerekening ondernemingsvermogen bij een eenvoudige gemeenschap

Hetgeen hiervoor is opgemerkt ten aanzien van goederen die tot de algehele of beperkte huwelijksgoederengemeenschap behoren, geldt mijns inziens niet indien een gezamenlijk goed behoort tot een eenvoudige goederengemeenschap in de zin van art. 3:166 BW. In zo'n geval kan de ondernemende echtgenoot naar mijn mening alleen zijn aandeel in het goed tot zijn ondernemingsvermogen rekenen. Het andere aandeel in het vermogensbestanddeel dient volgens mij in fiscale zin aan de andere echtgenoot te worden toegerekend. ³⁸ Deze verdeling geldt ook bij een eenvoudige goederengemeenschap tussen derden. Ook dan wordt bij een individuele deelgerechtigde fiscaal alleen zijn aandeel in het goed in aanmerking genomen.

Deze andere behandeling van de eenvoudige gemeenschap is naar mijn mening gebaseerd op het juridische gegeven dat bij een eenvoudige gemeenschap iedere deelgerechtigde slechts een aandeel in de gemeenschap heeft. ³⁹ Dit volgt uit art. 3:166, lid 1, BW. ⁴⁰ Kopen de echtgenoten bijvoorbeeld een pand dat tot een eenvoudige goederengemeenschap gaat behoren, dan wordt iedere echtgenoot in beginsel eigenaar voor de helft van het pand. Zou het pand in de huwelijksgoederengemeenschap vallen, dan is iedere echtgenoot voor het geheel eigenaar van het pand. Het verschil tussen beide gevallen komt vooral duidelijk tot uitdrukking in de verhaalsmogelijkheden van crediteuren. Een crediteur van een van de echtgenoten kan alleen het aandeel van zijn debiteur in tot een eenvoudige gemeenschap behorende goederen uitwinnen, zo volgt uit art. 3:175, lid 3, BW. ⁴¹ Ook een (zakelijke) crediteur van de ondernemende echtgenoot heeft dus slechts verhaal op die gemeenschap voor het aandeel van zijn debiteur in de goederen. Een schuldeiser van één van de echtgenoten kan zich daarentegen wel op de volledige huwelijksgoederengemeenschap verhalen, omdat het vermogen daar juridisch in zijn geheel aan iedere echtgenoot toebehoort.

De staatssecretaris maakte tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 geen onderscheid tussen de huwelijksgoederengemeenschap en de eenvoudige goederengemeenschap. In het besluit van 30 november 2001, BNB 2002/50, is hij daarvan teruggekomen. ⁴² Hij gaf toen expliciet aan dat ingeval sprake is van een eenvoudige goederengemeenschap de vermogensetiketteringsregels alleen gelden ten aanzien van het aandeel van de ondernemende echtgenoot. Alleen zijn aandeel kan alsdan tot het ondernemingsvermogen behoren.

4.3.2 Wel een terbeschikkingstelling bij een eenvoudige gemeenschap

Voor vermogensbestanddelen die behoren tot een eenvoudige goederengemeenschap tussen echtgenoten, waarin iedere echtgenoot een gelijk aandeel heeft, geldt het volgende.

Indien een van de echtgenoten een eenmanszaak drijft of vennoot is in een personenvennootschap met derden, behoort slechts de helft van het vermogensbestanddeel tot zijn (buitenvennootschappelijke) ondernemingsvermogen. De andere helft wordt fiscaal aan de andere echtgenoot toegerekend. De terbeschikkingstellingsregeling is op die helft van toepassing.

Drijven de echtgenoten de onderneming gezamenlijk in de rechtsvorm van een personenvennootschap dan behoort een gedeelte van het vermogensbestanddeel tot het ondernemingsvermogen van de ene echtgenoot en een gedeelte tot dat van de andere echtgenoot. De terbeschikkingstellingsregeling komt in dat geval niet aan de orde.