NTFR 2003/1569 - Meestbegunstiging binnen de EU: een distorsie 'in disguise'?

EG–recht is bij uitstek 'rechtersrecht'. Het in het EG–verdrag neergelegde beginsel dat lidstaten elkaars onderdanen gelijk behandelen (de algemene non–discriminatiebepaling van art. 12 EG) heeft met name vorm gekregen in de specifieke bepalingen inzake het vrije verkeer van personen, diensten en kapitaal (artt. 39, 43, 49 en 56 EG, de 'bijzondere discriminatieverboden'). Het HvJ EG waakt over de uitlegging en toepassing van het EG–verdrag (art. 220 EG). Hij vult de omvang van de verdragsvrijheden in door middel van toetsing van de interne regelgeving van de EU–lidstaten aan de hiervoor genoemde bepalingen. De gerechten van de lidstaten vervullen daarbij een belangrijke functie doordat zij in geval van twijfel over de uitleg van het EG–verdrag prejudiciële vragen aan het HvJ EG kunnen stellen. De hoogste nationale rechter is daartoe gehouden, de lagere rechters hebben daartoe de mogelijkheid (art. 234 EG).

Het beginsel van de meestbegunstiging komt binnen het Europese fiscale kader aan de orde omdat het in veel gevallen de geëigende methode zou kunnen vormen om een onder het gemeenschapsrecht verboden belemmering of discriminatie op te heffen.

Van een verboden belemmering of discriminatie is sprake indien inwoners van twee lidstaten, die overigens in dezelfde of objectief vergelijkbare omstandigheden verkeren, door een lid–staat ongelijk worden behandeld en die ongelijke behandeling niet voortvloeit uit (relevante) verschillen in de belastingstelsels van de betrokken landen (distorsies) en voor die behande–ling ook geen rechtvaardigingsgrond bestaat. Bij toepassing van meestbegunstiging gaat het dan om één 'behandelende' lidstaat, die verplicht is inwoners van twee andere lidstaten even gunstig te behandelen. De aanvankelijke, verschillende behandeling van die inwoners is veelal het gevolg van de toepassing van tussen de lidstaten gesloten bilaterale belastingverdragen. Het eenzijdige, interne recht van een lidstaat zal buitenlanders immers niet zo licht verschillend behandelen.

Over de vraag of meestbegunstiging binnen de EU al dan niet kan of moet worden toegepast is al veel geschreven. ¹ Het HvJ EG heeft zich hierover (nog²) niet expliciet uitgelaten. Dat hij meestbegunstiging in het kader van met het EG–verdrag strijdige discriminatie zal toepassen, lijkt echter wel vast te staan. Naar ik meen is zijn jurisprudentie immers voldoende duidelijk.

Waar sprake is van een geval dat anders, en wel minder gunstig, wordt behandeld dan de vergelijkbare gevallen, ligt opheffing van dat verschil door toepassing van de (voor de verge–lijkbare gevallen toepasselijke) gunstiger bepaling het meest voor de hand. Deze vorm van begunstiging zal ik hier als 'afgeleide' meestbegunstiging aanduiden.

Ik zal hierna bezien in welke gevallen afgeleide meestbegunstiging door het HvJ EG zou kunnen worden toegepast en welke hindernissen zich daarbij op de weg van de rechter kunnen voordoen.

In welke gevallen is een ongelijke behandeling als gevolg van de toepassing van tussen lidstaten gesloten bilaterale belastingverdragen strijdig met het gemeenschapsrecht?

Belemmering/discriminatie vs. distorsie

Omdat, aldus het HvJ EG, het voorkomen van dubbele belasting een van de hoofddoelstel–lingen van het EG–verdrag is³ en er tot dusver op het niveau van de gemeenschap geen harmonisatiemaatregelen zijn genomen, blijven de lidstaten bevoegd om door het sluiten van verdragen, dubbele belastingen af te schaffen. Daarbij staat het hen vrij de aanknopings–factoren ter verdeling van de heffingsbevoegdheid vast te stellen. Bij de uitoefening van de aldus verdeelde heffingsbevoegdheid mogen de lidstaten niettemin niet de gemeenschaps–regels naast zich neerleggen. Dat zij zich daarbij laten leiden door de internationale praktijk en het door de OESO opgestelde modelverdrag is niet onredelijk, aldus het HvJ EG.

Uit deze overweging, die inmiddels⁴ als standaard is aan te merken, blijkt dat een ongelijke behandeling als gevolg van het bestaan van verschillende toewijzingsregels onder belasting–verdragen in beginsel is geoorloofd, omdat deze regels meestal rechtstreeks voortvloeien uit de (verschillen in de) belastingstelsels van de beide betrokken lidstaten. In dat geval is sprake van een – geoorloofd te achten – distorsie. Het zou mij echter niet verbazen als ook de volgende conclusies moeten worden getrokken.

a. Distorsie onder voorwaarde: Voor zover bij de toepassing van toewijzingsregels onder verdragen – naast een ongelijke behandeling – dubbele belastingheffing blijft voortbestaan, is geen sprake van een (toegestane) distorsie.

b. Geen distorsie: Een ongelijke behandeling die voortvloeit uit de regels van gedeelde heffingsbevoegdheid, zoals bij uitstek bij de vermindering van bronbelastingtarieven het geval is, is niet geoorloofd, ook al is die verdeling in overeenstemming met het OESO–model–verdrag en ook al zijn de regels overeengekomen om dubbele belasting te voorkomen. De ongelijke behandeling vloeit hier niet voort uit de verschillen tussen de belastingstelsels, maar uit de door de betrokken staten gevoerde verdragspolitiek en onderhandelingen, hun respec–tieve uitgangspositie daarbij, verscheidene overwegingen van macro–economische aard, etc. In al deze gevallen is een ongelijke behandeling geen distorsie maar een belemmering of discriminatie.

c. OESO–norm: Toewijzingsregels mogen weliswaar tot een ongelijke behandeling leiden, doch alleen indien en voorzover zij OESO–conform en/of internationaal geaccepteerd zijn.

Een ongelijke behandeling onder belastingverdragen die (mede) voortvloeit uit de omstandig–heid dat de lidstaten een verdragsbepaling zijn overeengekomen welke niet OESO–conform is, moet dus strijdig met het EG–verdrag worden geacht, althans, voorzover zij voor de belas–tingplichtige ongunstiger uitpakken dan het OESO–equivalent (anders is er geen sprake van een belemmering c.q. van een relevante discriminerende behandeling).

Deze conclusies zullen ongetwijfeld niet door iedereen in fiscaal Nederland met gejuich worden begroet. Het lijkt thans ook niet goed voorstelbaar dat het HvJ EG zo ver als in conclusie c verwoord, zou willen gaan, doch een dergelijke gedachtegang past vermoedelijk uitstekend in zijn streven naar een grotere mate van harmonisatie van de belastingstelsels binnen de EU. De door het HvJ EG uitgezette lijn op het vlak van de directe belastingen begint zich immers steeds duidelijker af te tekenen: kennelijk acht het HvJ EG het nood–zakelijk om, bij een gebrek aan vrijwillige stappen door de lidstaten op dit punt, dan maar zelf de Europese harmonisatietrein op te starten en de lidstaten wakker te fluiten.

Rechtvaardigingsgronden

De vraag of een rechtvaardigingsgrond bestaat, wordt pas van belang als vaststaat dat sprake is van een belemmering of van discriminatie; de aanwezigheid van een rechtvaardigingsgrond heft dan de onrechtmatigheid van die belemmering of discriminatie op.

Naar mijn idee vormt het beginsel van het evenwicht en de wederkerigheid (ofwel 'quid pro quo') de enig mogelijke grond ter rechtvaardiging van een gunstiger behandeling van inwoners van één bepaalde EU–lidstaat onder een belastingverdrag. Dat beginsel ziet op de onder een verdrag tot stand gebrachte situatie als het resultaat van het geven en nemen van staten bij verdragsonderhandelingen. Ofschoon het HvJ EG zich hierover (nog⁵) niet expliciet heeft uitgesproken, valt uit de arresten St. Gobain en Gottardo⁶ af te leiden dat voor het slagen van een beroep op het evenwichts– en wederkerigheidsbeginsel binnen de EU niet of nauwelijks plaats zal zijn. Volgens het HvJ EG worden de rechten van de verdragspartner immers nog niet aangetast indien de EU–lidstaat zijn verplichtingen onder het verdrag moet uitbreiden tot, kort gezegd, de gehele EU; evenmin worden aan de verdragspartner nieuwe verplichtingen opgelegd. Indien dit al geldt jegens verdragspartners/derde landen – zoals in St. Gobain en Gottardo het geval was – zal het zeker opgaan jegens EU–lidstaten, temeer wanneer wordt bedacht dat alsdan steeds sprake zal zijn van een wederzijdse verplichting (de verdragspartner/lidstaat heeft op grond van het gemeenschapsrecht in een omgekeerde situatie dezelfde verplichtingen). Ik voorzie dan ook dat binnen de EU toepassing van afgeleide meestbegunstiging niet snel kan worden afgewend met een beroep op het evenwichts– en wederkerigheidsbeginsel.

Mogelijke, (on)gewenste gevolgen

Nu door de lidstaten onderling vele, op onderdelen vaak andersluidende belastingverdragen zijn gesloten, moet de conclusie zijn dat een verboden belemmering of discriminatie zich gemakkelijk zal voordoen. Naar ik meen zal volgens het HvJ EG in alle gevallen waarin geen sprake is van een distorsie of een rechtvaardigingsgrond, toepassing van afgeleide meest–begunstiging geboden zijn.

Recentelijk werd in een uitspraak van Hof Amsterdam⁷ een dergelijk, zij het indirect, beroep reeds gehonoreerd. Nog in 1996 oordeelde het zelfde hof dat voor meestbegunstiging binnen een Europees kader geen plaats was. ⁸ Het ging in die laatste uitspraak om een inwoner van Frankrijk aan wie de belastingvrije som in de Nederlandse vermogensbelasting werd onthouden en die een beroep deed op analoge toepassing van art. 25, par 3 van het belastingverdrag met België (1970). In de casus van 2003 deed een inwoner van Nederland, in de relatie met Duitsland en Portugal, een (indirect) beroep op analoge toepassing van de in de verdragen met de andere lidstaten voorziene verrekening van bronbelasting op kapitaalinkomen.

Naar ik meen kan inderdaad worden gezegd dat (ook) in Amsterdam sprake is van een 'voort–schrijdend inzicht': zowel in 1996 als in 2003 was sprake van een belemmering en niet van een distorsie, maar in 1996 werd die belemmering gerechtvaardigd geacht – zulks, in het licht van de thans bestaande jurisprudentie van het HvJ EG, vermoedelijk ten onrechte. Hieruit blijkt maar weer eens hoe snel de trein binnen 'Europa' rijdt.

Nu in deze gevallen steeds een wederzijdse verplichting tot toepassing van afgeleide meest–begunstiging bestond, kan niet worden gezegd dat sprake was van een gebrek aan evenwicht of wederkerigheid. Dat geldt echter niet voor de volgende, hypothetische situatie.

Stel (voorbeeld1) Nederland en het Verenigd Koninkrijk hebben een verdere verlaging van het Engelse bronbelastingtarief voor natuurlijke personen (van een gebruikelijke 15% naar 5%) 'uitgeruild' tegen een de heffingsbevoegdheid verdelende bepaling, bijvoorbeeld de regeling waarbij een verblijf gedurende meer dan één kalenderjaar in het Verenigd Koninkrijk altijd tot inwonerschap leidt. In dat geval kan sprake zijn van een situatie waarin de verstoring van het evenwicht en de wederkerigheid wel als rechtvaardigingsgrond zou moeten worden erkend, omdat anders de rechten van de ene lidstaat (het Verenigd Koninkrijk) worden gekort zonder dat daar een compensatie tegenover staat: het Verenigd Koninkrijk moet 'voor de hele EU' zijn bronheffing naar 5% in plaats van 15% terugbrengen, terwijl de andere lidstaten – behoudens Nederland – niet steeds gehouden zijn hun heffingsbevoegdheid op te geven in geval van verblijf van langer dan één jaar in het Verenigd Koninkrijk.

Ik acht het niet ondenkbaar dat een dergelijke onevenwichtigheid voor het HvJ EG reden zal zijn in gevallen als deze het evenwicht en de wederkerigheid wel als rechtvaardigingsgrond te erkennen. Gelet op de tot nu toe door het HvJ EG gedemonstreerde ongevoeligheid voor protesten van de lidstaten tegen een min of meer afgedwongen verdere harmonisatie van hun stelsels van directe belastingen, betwijfel ik echter of deze hoop reëel is. Vaak ook zal het niet duidelijk zijn welke 'quid' er tegen welke 'quo' is uitgeruild. Een min of meer automatische toepassing van afgeleide meestbegunstiging zal dan (voor het HvJ EG) extra verleidelijk lijken, al was het maar omdat dan onherroepelijk een zekere harmonisatie binnen de EU tot stand zal komen, met name op het terrein van de bronbelastingen. ⁹

Zo ik de hiervoor beschreven, door het HvJ EG te volgen lijn juist zie, zal het weinig verbazing wekken dat de Nederlandse fiscale wetgever vooralsnog het eindpunt van die lijn zal wensen af te wachten alvorens op de trein te springen. De (Nederlandse) belastingrechter zal zich in de tussentijd echter steeds vaker (moeten) realiseren dat 'Europa' zijn rechtsvormende taak heeft uitgebreid.

Onderzoek naar belastingverdragen

De non–discriminatieregels van het EG–verdrag hebben immers rechtstreekse werking en moeten, voor zoveel nodig, door de belastingrechter ambtshalve worden toegepast indien daar op grond van de feiten en omstandigheden van het geval aanleiding voor is. Indien het gemeenschapsrecht zelf dwingt tot toepassing van meestbegunstiging en derhalve tot toetsing aan belastingverdragen, zouden procederende partijen er mee kunnen volstaan slechts de feiten te stellen en niet expliciet een beroep te doen op meestbegunstiging uit hoofde van de desbetreffende EG–verdragsvrijheid. Mij dunkt dat in een voorkomend geval de rechter dan, bijvoorbeeld, ambtshalve het tarief van de te heffen Nederlandse dividendbelasting zal moeten toetsten aan alle (andere¹⁰) door Nederland met lidstaten gesloten belastingverdra–gen¹¹ en ambtshalve het laagste (gunstigste) tarief¹² van toepassing zal moeten verklaren. Hetzelfde geldt – mijns inziens rechtstreeks op grond van St. Gobain – bij uitdeling door een Nederlands lichaam aan een v.i. in een lidstaat, ongeacht of de onderneming door een rechts–persoon of een natuurlijk persoon wordt gedreven.

Is in deze gevallen, evenals in de Amsterdamse uitspraak van 4 juni 2003, nog sprake van betrekkelijk eenvoudige casus, in de hiervoor reeds gesignaleerde gevallen zal de taak van de belastingrechter aanzienlijk problematischer zijn:

Ad conclusie a (Distorsie onder voorwaarde): hoe moet de ongelijke behandeling worden opgeheven indien dubbele belastingheffing blijft voortbestaan? Moet dan meestbegunstiging plaatsvinden of een 'enkelvoudige' gelijke behandeling à la St. Gobain?

Ad conclusie c (OESO–norm): moet de desbetreffende verdragsbepaling worden genegeerd, of moet zij worden 'vervangen' door de equivalente OESO–conforme bepaling, of dient afgeleide meestbegunstiging te worden toegepast?

Ad voorbeeld 1: dient een nieuwe rechtvaardigingsgrond te worden gecreëerd en hoe kan worden nagegaan welk evenwicht of welke wederkerigheid in verdragen is vastgelegd? Geldt hier wellicht ook het OESO–model als leidinggevend?

Bij de beantwoording van de bovenstaande vragen is het onvermijdelijk dat de rechter op enig moment prejudiciële vragen zal moeten stellen aan het HvJ EG. Omtrent de toepassing van afgeleide meestbegunstiging als zodanig is dat kennelijk reeds gedaan¹³.

Na de Amsterdamse uitspraak van 4 juni 2003 kan verder worden verwacht dat steeds meer vergelijkbare kwesties aan de hoven zullen worden voorgelegd. In zoverre zou deze uitspraak dan ook kunnen worden gezien als de voorbode van een te verwachten regelmaat aan 'afgeleide–meestbegunstigingsjurisprudentie' Nu de Staatssecretaris in cassatie is gegaan, zal ook de Hoge Raad zich over deze vorm van begunstiging moeten uitspreken. In hoeverre hij het daarbij nodig zal achten prejudiciële vragen te stellen aan het HvJ EG, valt moeilijk te voorspellen. Wellicht dat aansluiting zal worden gezocht bij de 'Bossche zaak'.

Onderzoek naar buitenlands intern recht

Zou het voorts kunnen voorkomen dat de belastingrechter, naast de nationale regelgeving, ook het interne belastingrecht van een andere lidstaat moet onderzoeken?

Nu onder het verdrag met Finland het nultarief in de dividendbelasting ook van toepassing is op dividenden betaald aan een vrijgesteld pensioenfonds als bedoeld in art. 4, lid 4, van het verdrag, zou kunnen worden verdedigd dat, bij een dividendbetaling aan een pensioenfonds in bijvoorbeeld Spanje, de rechter ambtshalve dient te onderzoeken of dat fonds voldoet aan de in Finland geldende vereisten voor belastingvrijstelling. Mij gaat een dergelijke redenering te ver; ik acht het voldoende dat het pensioenfonds in Spanje is vrijgesteld.

Het valt echter niet uit te sluiten dat in een ander geval onderzoek naar buitenlands recht wel geboden is (zie voorbeeld 1). Dan moet een procespartij (belastingplichtige of inspecteur) zich op de feiten en omstandigheden beroepen waarop de rechter de toepasselijkheid van het buitenlandse recht zou moeten baseren. Dat kan niet voor het eerst in cassatie, omdat dat een onderzoek van feitelijke aard zou vergen; het gemeenschapsrecht verplicht de Hoge Raad niet ertoe op dat beroep acht te slaan. ¹⁴ De bewijslastverdeling zal in deze gevallen geen grote rol spelen, aangezien het hier gaat om de interpretatie van (Nederlands of buitenlands) recht. Het is immers vaste rechtspraak dat de rechter ambtshalve ook het buitenlandse recht moet toe–passen, op grond van (thans) art. 25 Rv. Voor de belastingrechtspraak geldt ingevolge art. 8:69, tweede lid, van de Awb hetzelfde. Mitsdien vormt de inhoud van het fiscale recht van andere lidstaten geen feitelijke grond, maar een rechtsgrond en zal de belastingrechter dat recht zonodig ambtshalve op inhoud en gevolgen moeten onderzoeken. Over de onjuiste uitleg van de inhoud van buitenlands recht door het hof kan overigens, gelet op art. 79, lid 1, aanhef en onder b, Wet RO, in cassatie niet geklaagd worden. Het lijkt dan ook geraden het hof omtrent dat buitenlandse recht voldoende voor te lichten. Veelal zal de belastingplichtige daartoe wel de meest gerede partij zijn, omdat verwacht mag worden dat hij degene zal zijn die zich al dan niet impliciet op toepassing van afgeleide meestbegunstiging zal beroepen.

Dat die toepassing, tot het moment van een – richtinggevende – uitspraak van het HvJ EG, als zodanig de complexiteit van de onderhavige materie niet vermindert, moge blijken uit het volgende voorbeeld.

Distorsie' in disguise'?

Een inwoner van Nederland geniet rente–inkomsten uit Italië. Italië heft, overeenkomstig het tussen Nederland en Italië gesloten belastingverdrag, over die bate naar een bronbelasting–tarief van 10%. Stel, het verdrag tussen Italië en Denemarken voorziet in dat geval in een tarief van 5% en stel nu dat Nederland het beginsel van de afgeleide meestbegunstiging inmiddels heeft omarmd en dat de Nederlandse rechter – al dan niet op grond van eigen onderzoek – tot de conclusie komt dat naar geldend Italiaans fiscaal recht het EG–verdrag niet tot toepassing van meestbegunstiging noopt, althans dat het evenwicht onder belasting–verdragen in het algemeen of in dit geval een rechtvaardigingsgrond voor de ongelijke behandeling vormt.

Hoe moet dan de verrekening van de Italiaanse bronbelasting in Nederland verlopen? Nederland verleent (uitgaande van toepassing van afgeleide meestbegunstiging) in beginsel slechts een verrekening van 5% van de rente–inkomsten; de belastingplichtige wenst verreke–ning van de ingehouden 10%. Moet Nederland zijn meestbegunstigingsdoctrine tijdelijk buiten werking stellen omdat Italië die doctrine niet kent en anders een situatie van dubbele belastingheffing ontstaat? Of kan Nederland zich erop beroepen dat sprake is van een distorsie 'in disguise', namelijk een (voor de onderhavige problematiek relevant) verschil in belasting–stelsels, zodat geen sprake is van een belemmering in de zin van het EG–verdrag en de dubbele belastingheffing noch door Nederland noch door Italië behoeft te worden opgeheven? Of is geen sprake van een (toegestane) distorsie juist omdat dubbele belastingheffing blijft bestaan, en welk land moet die dubbele heffing dan opheffen? Of kan de belastingplichtige met succes een beroep doen op toepassing van het Nederlands/Italiaanse belastingverdrag als de in dit geval meest gunstige regeling? Wie het weet mag het zeggen …

Al met al is mijn conclusie dat voor de toepassing van afgeleide meestbegunstiging binnen de EU een ruime, doch geen automatische plaats is. Bij de afbakening van haar toepassingsbereik is richtinggevende jurisprudentie van het HvJ EG noodzakelijk; het valt te hopen dat hij daar–bij vooral aandacht zal besteden aan de onder bilaterale belastingverdragen bestaande even–wichtigheid en wederkerigheid als rechtvaardigingsgrond voor een – incidentele – ongelijke behandeling. De Nederlandse belastingrechter zal een (meer) geoefend oog moeten krijgen voor het 'Europese' aspect van de aan hem voorgelegde casus.