NTFR 2003/1684 - VUT-omslag

In de schaduw van de Brede Herwaardering vond in 1992 een aanpassing van de Wet LB 1964 en andere wetten aan die Brede Herwaardering plaats. Temidden van een groot aantal wijzigingen verviel ook art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964, dat bepaalde dat uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort, niet tot het loon behoren. In de toelichting is dit voorstel afgedaan met de opmerking dat de bepaling zou kunnen leiden tot een onevenwichtige belastingheffing. Een in de uitkeringen begrepen rente–element, ontstaan door tijdsverloop tussen het belasten van de desbetreffende aanspraak en het ontvangen van de uitkeringen, kon doordat de uitkeringen nog in de loonsfeer opkwamen, niet als inkomsten uit vermogen in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken. Hoewel zich in de praktijk geen problemen hadden voorgedaan, werd toch een aanpassing voorgesteld enkel omdat het toenmalige systeem onevenwichtig zou zijn. Als gevolg van de wijziging gingen periodieke uitkeringen ingevolge een belaste aanspraak behoren tot de inkomsten uit vermogen (sfeerovergang), en zou, door toepassing van de saldomethode, een in de uitkeringen begrepen rentecomponent in de inkomstenbelastingheffing betrokken gaan worden (Kamerstukken II 1992/93, 23 046, 3, p. 7).

Deze toelichting en nadien de memorie van antwoord miskenden dat het 'pay–as–you–go' niet formeel maar wel materieel het leidend beginsel voor de belastingheffing over loon is. Aangezien de belastingheffing over de aanspraak op een eerder tijdstip plaatsvindt dan een heffing over de uitkeringen, moet, het 'pay–as–you–go' als uitgangspunt nemende, met deze tijdsfactor rekening worden gehouden. De contante waarde van de belastingheffing over de uitkeringen, rekening houdend met sterftekansen, zal de belastingheffing over de aanspraak in het algemeen niet veel ontlopen. Het ter discussie stellen van de regels 'aanspraak belast/uitkering vrij' en 'aanspraak vrij/uitkering belast' zou dan ook hebben moeten leiden tot een meer diepgaande bezinning op het loonregime. Het verbreken van het evenwicht in de belastingheffing over aanspraak dan wel uitkering, aangezien de totale belastingdruk op een aanspraak door de (vroegtijdige) heffing over de aanspraak vermeerderd met de heffing over de rente in de uitkeringen in economische zin hoger werd dan op uitkeringen, had moeten dwingen tot herbezinning over hetgeen als aanspraak dan wel als uitkering dient te worden belast. De keuze om de aanspraak dan wel de uitkeringen te belasten werd vanaf toen immers niet meer door de uitvoeringsmodaliteiten maar door de gewenste belastingdruk bepaald. Tot deze herbezinning is het bij de parlementaire behandeling van het aanpassingsvoorstel niet gekomen. De omkeerregel verloor door de wetswijziging zo veel van haar aanvankelijke onschuld.

Door het uit evenwicht raken van het oorspronkelijke stelsel is een belastingdrukverschil ontstaan, dat nadien is gekwalificeerd als een belastingfaciliteit. Daarmee werd het toepassen van de omkeerregel een politiek issue. In het kader van het Belastingplan 2004 wordt voorgesteld onder meer de faciliëring van VUT–regelingen af te schaffen. Als motivering hiervoor wordt gesteld dat de overheid op dit moment via de toepassing van de omkeerregeling fiscaal bijdraagt aan het eerder stoppen met werken dan bij het bereiken van de leeftijd van 65 jaar. Demografische en maatschappelijke ontwikkelingen hebben ertoe geleid dat besloten is maatregelen te nemen om de arbeidsparticipatie van ouderen te bevorderen. Een van die maatregelen is het wegnemen van de fiscale faciliteit. De gevolgen van het verschuiven van uitvoeringstechniek naar beoogde belastingdruk voor de keuze om aanspraken al dan niet te belasten worden nu scherp zichtbaar. De beslissing om de aanspraak op de VUT–uitkeringen te belasten is eerst politiek gemaakt, daarna moest de beslissing technisch uitvoerbaar gemaakt worden. Duidelijk is dat hierbij problemen zijn gerezen.

VUT–regelingen zijn veelal collectieve regelingen, die op omslagbasis worden gefinancierd. De aanspraak op de VUT ontstaat voor werknemers op het tijdstip van invoering van een VUT–regeling of op het moment van het sluiten van een arbeidsovereenkomst indien tot de arbeidsvoorwaarden een VUT–regeling behoort. De VUT is een aanspraak in de zin van art. 10, lid 2, Wet LB 1964, omdat voor de werknemer een recht ontstaat om na verloop van tijd en onder bepaalde voorwaarden periodiek een uitkering te ontvangen. VUT–regelingen kennen geen opbouw. Indien aan de voorwaarden wordt voldaan, ontstaat het recht om de uitkeringen te genieten ineens op het tijdstip van het ingaan van de VUT, ook indien niet gedurende de gehele arbeidsperiode omslagpremies zijn betaald. Indien niet aan de voorwaarden wordt voldaan, ontstaat voor de werknemer geen recht op uitkeringen, ook al zijn wel omslagpremies betaald.

Het vervallen van de omkeerregeling dwingt de wetgever het loonregime aan te passen. De omstandigheid dat thans voor VUT–regelingen de omkeerregel geldt, leidt ertoe dat alleen de werknemers die in de VUT gaan, in de belastingheffing worden betrokken. Het belasten van de aanspraak gaat ertoe leiden dat alle werknemers, ook degenen die uiteindelijk geen VUT krijgen, belast worden. Tevens heeft de omkeerregel ertoe geleid dat in de Wet LB 1964 geen omschrijving is opgenomen om 'welke' VUT–aanspraak het gaat. De afwikkeling van de VUT–regelingen vindt in het algemeen plaats via een collectiviteit zoals een bedrijfstak. Dit roept de vraag op of als aanspraak alleen in aanmerking genomen wordt het voorwaardelijk recht op een VUT–uitkering zoals in een individuele arbeidsovereenkomst is opgenomen, of dat als aanspraak het voorwaardelijk recht binnen de collectiviteit geldt. In het eerste geval ontstaat telkens een (belaste) aanspraak, indien van dienstbetrekking wordt gewisseld en in de opvolgende arbeidsovereenkomst een VUT–regeling is opgenomen. In het tweede geval ontstaat geen nieuwe aanspraak, indien binnen de collectiviteit van dienstbetrekking wordt gewisseld. Omdat VUT–regelingen geen opbouw kennen, kan echter ook gesteld worden, dat na het voor de eerste keer belasten van een VUT–aanspraak er geen reden meer is na wisseling van dienstbetrekking opnieuw een VUT–aanspraak te belasten. Voor het laatste pleit ook dat na de hiervoor beschreven sfeerovergang het VUT–recht jaarlijks naar de waarde die het recht dan heeft, in de vermogensrendementsheffing wordt betrokken. In ieder geval zal de in aanmerking te nemen aanspraak wettelijk omschreven dienen te worden.

Deze omschrijving is ook van belang voor het overgangsrecht. Zonder bijzondere bepalingen blijft voor de op het tijdstip van inwerkingtreding van het nieuwe regime bestaande dienstbetrekkingen waarin tot de arbeidsvoorwaarden een VUT–regeling behoort (bestaande verhoudingen), het geldende regime van toepassing. Op wetsystematische gronden kan een eenmaal in aanmerking genomen aanspraak niet opnieuw in aanmerking genomen worden. Voor bestaande verhoudingen is de aanspraak in aanmerking genomen door de aanspraak op het tijdstip van invoering van een VUT–regeling of het sluiten van een arbeidsovereenkomst niet te belasten, met als gevolg dat de uitkeringen volledig en in de loonsfeer worden belast. Evenmin wordt de waarde van het 'VUT–recht' in box 3 belast omdat de aanspraak nog niet belast is geweest en dus geen sfeerovergang heeft plaatsgevonden. Indien na de inwerkingtreding een VUT–regeling in de arbeidsvoorwaarden wordt opgenomen of – afhankelijk van de omschrijving van de VUT–aanspraak – na wisseling van dienstbetrekking, gaat het nieuwe regime gelden, waarbij de aanspraak wordt belast.

Naast de noodzaak om de aanspraak uit hoofde van een VUT–regeling te omschrijven leidt het belasten van de aanspraak tot een aantal uitvoeringsproblemen. In de eerste plaats betreft dat de waardering van de aanspraak. Omdat de effectuering van het recht in het algemeen afhankelijk is van de omstandigheid of de werknemer in de tien aan de VUT voorafgaande jaren in dienst van de desbetreffende werkgever is, moet behalve de rentefactor en de sterftekans ook veelal de blijfkans worden geschat. Bovendien is de effectuering van het VUT–recht afhankelijk van de keuze van de werknemer, zodat ook die omstandigheid bij de waardebepaling moet worden meegenomen (deelnamekans). Aanknopingspunten voor die waarderingen zijn nog niet voor handen, aangezien door het omslagstelsel nog geen tarieven van verzekeraars om VUT–aanspraken te dekken bekend zijn. De waardering vergt onder deze omstandigheden een praktische, forfaitaire oplossing, zoals ook voor de vorming van een VUT–egalisatiereserve in het besluit van 28 december 1998, BNB 1999/84, heeft plaats gevonden.

In de tweede plaats leidt de waardering door de onzekerheden met betrekking tot de effectuering van het VUT–recht tot een lage waarde. Voor de individuele werknemer die uiteindelijk vervroegd uittreedt en uit dien hoofde (alleen voor het rente–element belaste) VUT–uitkeringen ontvangt, is het (laag) belasten van de aanspraak aantrekkelijk. Voor de individuele werknemers die uiteindelijk geen gebruik (kunnen) maken van de VUT–regeling is het belasten van de aanspraak echter onaantrekkelijk. Indien de blijfkans en de overige factoren die bij de waardebepaling van de aanspraken in aanmerking worden genomen juist zijn geschat, wordt macro–fiscaal het equivalent van de heffing over de VUT–uitkeringen in de belastingheffing betrokken. De verdeling van deze macro–fiscale heffing over de relatief weinigen die uiteindelijk een VUT–uitkering krijgen en de relatief velen die deze uitkering niet krijgen, dient bij de politieke afweging of de regeling maatschappelijk aanvaardbaar is, in aanmerking genomen te worden. Dit is overigens geen nieuw probleem. Het speelde al bij de heffing over de ongevalsuitkeringen. Bij de invoering van art. 11, lid 2, Wet LB 1964 op grond waarvan aanspraken niet tot het loon worden gerekend, indien zulks tot vergemakkelijking van de heffing van de belasting kan leiden, is immers 'gedacht aan situaties waarin veelal aanspraken worden verleend, terwijl daaruit slechts zelden uitkeringen worden genoten, zoals onder meer het geval is bij door een werkgever ten behoeve van een werknemer gesloten ongevallenverzekeringen; in dergelijke situaties is het doelmatiger de werkelijk genoten uitkering te belasten in plaats van de aanspraak, die wellicht nimmer tot een uitkering zal leiden' (Kamerstukken II 1962–63, 5380, 23, p. 9).

Daarbij komt dat na de hiervoor beschreven sfeerovergang van de aanspraak naar box 3 het 'VUT–recht' als vermogensbestanddeel bij de werknemers jaarlijks dient te worden gewaardeerd en in die box te worden belast. De geschetste waarderingsproblemen herhalen zich dus veelvuldig. Voor de (oudere) werknemer die een steeds sterker zicht krijgt op de VUT zal de waarde van het 'VUT–recht' toenemen door de grotere blijf– en deelnamekans. Voor de werknemer die na een wisseling van dienstbetrekking buiten een 'VUT–collectiviteit' valt, daalt de waarde van het recht tot nihil. Er moet aanvullende regelgeving worden getroffen om deze problemen waartoe ook de gegevensverschaffing door de werkgever of de uitvoerende collectiviteit aan de werknemer behoort, pragmatisch op te lossen.