NTFR 2003/1746 - Bosal, meer dan een gat in de begroting

Volgens de Miljoenennota 2004 bedraagt de opbrengst van de vennootschapsbelasting in 2003 ruim € 14 mld. ¹ Het Bosal–arrest² zou volgens het persbericht van het Ministerie van Financiën zonder tegenmaatregelen leiden tot een belastingderving van incidenteel € 1,6 mld en structureel € 0,95 mld. ³ Bij lezing van het persbericht moest ik denken aan het besluit van 3 december 1998⁴. In dat besluit kondigde de staatssecretaris reparatiewetgeving aan naar aanleiding van het baksteenarrest⁵. Ook het baksteenarrest zou een aanzienlijke belastingderving tot gevolg hebben, namelijk f 2 tot f 3 mld op kasbasis. Op 13 november 2000 is het wetsvoorstel ter reparatie van het baksteenarrest⁶ de introductie van art. 9c Wet IB 1964 – weer ingetrokken. ⁷ Mijn indruk is dat de staatskas weinig schade heeft opgelopen door het baksteenarrest. De afschaffing van de kostenaftrekbeperking van art. 13, lid 1, eerste volzin, Wet VPB 1969, zal uiteraard wel tot belastingderving leiden. De door het Ministerie van Financiën genoemde bedragen komen mij echter hoog voor.

Het belang van het Bosal–arrest schuilt wat mij betreft niet in het gat in de begroting en ook niet in de aangekondigde reparatiewetgeving om het gat te beperken. ⁸ De Wet VPB 1969 wordt nog ingewikkelder dan hij al was, maar wie ligt daar wakker van? Eén gecompliceerde bepaling extra maakt voor de VPB–mandarijn weinig verschil. En de fiscale generalist kon op VPB–gebied toch al moeilijk adviseren zonder second opinion.

Het belang van het Bosal–arrest ligt volgens mij vooral in het psychologische effect. Ter vergelijking: ieder mens onderkent het belang van een goede gezondheid. Maar men realiseert zich het belang ervan pas werkelijk, zodra men wat mankeert. Zo wist tot Bosal elke fiscalist dat de jurisprudentie van het HvJ EG belangrijk was. Na het onverbindend verklaren van een bepaling in het hart van de Wet VPB 1969 kan geen enkele Nederlandse fiscalist meer om het Europese recht heen. De notie van de economische vrijheidsrechten is door Bosal verhuisd van het fiscale onderbewustzijn naar het bewustzijn.

Inhoudelijk voegt het Bosal–arrest niets nieuws toe aan de bestaande jurisprudentie van het HvJ EG. De summiere motivering versterkt volgens mij het psychologisch effect van Bosal. Ik kom daar hierna op terug. Eerst een korte terugblik.

Het besef dat het Europese recht wel eens invloed zou kunnen hebben op het Nederlandse belastingrecht is, als ik het goed zie, ruim zeventien jaar geleden doorgedrongen als gevolg van het avoir fiscal–arrest⁹. Het HvJ EG overwoog toen in r.o. 14 over art. 43 EG–Verdrag (art. 52 oud): 'Artikel 52 heeft dus ten doel, te verzekeren dat elke onderdaan van een Lid–Staat die zich, zij het ook secundair, in een andere Lid–Staat vestigt om aldaar werkzaamheden anders dan in loondienst te verrichten, aldaar als eigen onderdaan wordt behandeld, en verbiedt iedere uit wettelijke regelingen voortvloeiende discriminatie op grond van nationaliteit als een beperking van de vrijheid van vestiging.'

Cruciaal is de passage 'verbiedt iedere uit wettelijke regelingen voortvloeiende discriminatie op grond van nationaliteit'. Zo'n tien jaar lang (1986 t/m 1995) leek de invloed van het Europese recht op het Nederlandse belastingrecht redelijk beperkt. Onze belastingwetten kennen immers niet veel bepalingen die onderscheid naar nationaliteit maken.

Eind 1995 wordt met de arresten–Gebhard¹⁰ en –Bosman¹¹ duidelijk dat art. 52 EG–Verdrag (het huidige art. 43) niet enkel als een discriminatieverbod mag worden uitgelegd, maar ook als een verbod op belemmering van het vrije verkeer. En een verbod op belemmering gaat veel verder dan een discriminatieverbod. Het verbod van belemmering blijkt uit r.o. 37 van het arrest–Gebhard: 'Het is evenwel vaste rechtspraak van het Hof, dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, aan vier voorwaarden moeten voldoen: zij moeten zonder discriminatie worden toegepast, zij moeten hun rechtvaardiging vinden in dwingende redenen van algemeen belang, zij moeten geschikt zijn om de verwezenlijking van het nagestreefde doel te waarborgen, en zij mogen niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel.'

Dus sinds eind 1995 is duidelijk dat een fiscale bepaling die de vrijheid van vestiging kanbelemmeren, in beginsel in strijd is met art. 52 EG–Verdrag (en dus buiten toepassing moet blijven). Wanneer de toets van mogelijke belemmering wordt toegepast op de kostenaftrekbeperking van art. 13, lid 1, Wet VPB 1969, lijkt het nauwelijks voor twijfel vatbaar dat de kostenaftrekbeperking de vrijheid van vestiging belemmert. Voor een in Nederland gevestigde vennootschap is de aanschaf van aandelen in een Duitse vennootschap minder aantrekkelijk dan de aanschaf van aandelen in een Nederlandse vennootschap. Immers, in het eerste geval zijn de financieringskosten niet aftrekbaar en in het tweede geval wel. ¹² Voorts is al geruime tijd duidelijk dat het HvJ EG rechtvaardigingsgronden ter verdediging van een belemmerende bepaling, vrijwel altijd van de hand wijst. Aldus beschouwd (en dat is achteraf altijd heel gemakkelijk), is het niet zo verrassend dat het HvJ EG de kostenaftrekbeperking voor buitenlandse deelnemingen ontoelaatbaar acht.

Wat wel verrassend is, althans op het eerste gezicht, is de summiere motivering. Wattel had in zijn conclusie in de Bosal–zaak de vraag naar de geoorloofdheid van de kostenaftrekbeperking in een breed kader geplaatst. ¹³ Zo vroeg hij zich af of het van belang is of de rentekosten van de moeder aftrekbaar zijn in de staat waar de dochter is gevestigd. Ook vroeg hij zich af in hoeverre een vaste inrichting hetzelfde behandeld moet worden als een dochtermaatschappij. Van dat brede kader zien wij in de uitspraak van het HvJ EG niets terug. Het HvJ EG kiest dus niet voor een genuanceerde fiscaalsystematische benadering, maar zoekt slechts antwoord op de vraag of de kostenaftrekbeperking er in potentie toe kan leiden dat de oprichting van een Duitse dochteronderneming minder aantrekkelijk is dan de oprichting van een Nederlandse dochteronderneming. Zo ja, dan is het doek gevallen. Weliswaar onderzoekt het Hof vervolgens nog of er een rechtvaardigingsgrond bestaat, maar die toets heeft weinig om het lijf, gegeven de zeer stringente eisen die het Hof aan een rechtvaardigingsgrond stelt.

Men kan kritiek hebben op de motivering van het Hof. Zo gaat 's Hofs opvatting dat fiscale coherentie beoordeeld moet worden op het niveau van één en dezelfde belastingplichtige (r.o. 30), geheel voorbij aan de algemeen erkende conceptie dat de belastingheffing van een moedermaatschappij niet los gezien kan worden van de belastingheffing van haar dochtermaatschappij.

Kritiek op de motivering die het HvJ EG aan zijn beslissingen ten grondslag legt, komt veelal neer op hetgeen Wattel 'dogmatische warrigheid' of 'onstelselmatigheid' noemt. ¹⁴ Ook de recente analyse van Boxem toont wat mij betreft overtuigend aan dat bijvoorbeeld het arrest Schumacker een nogal willekeurige (van het toeval afhankelijke) uitkomst heeft. ¹⁵ De uitkomst was vermoedelijk een andere geweest als Schumacker tegen zijn woonstaat (België) in plaats van tegen zijn werkstaat (Duitsland) had geprocedeerd.

Al kunnen sommige uitspraken, waaronder Bosal, intellectueel onbevredigend worden genoemd, verklaarbaar zijn zij volgens mij wel. Immers, het Hof krijgt een woud aan nationale bepalingen voorgeschoteld. Over de introductie van genetisch gemodificeerde organismen in het milieu, de bescherming van gezondheid van planten, staatssteun aan de automobielindustrie, politiebevoegdheden van kapiteins van koopvaardijschepen en de geldigheid van diploma's, om de onderwerpen van enkele recente arresten te noemen. Waar het in de jurisprudentie van het Hof bijna altijd op neerkomt, is: belemmert de betwiste nationale bepaling de totstandbrenging van één gemeenschappelijke markt, die de kenmerken vertoont van een binnenlandse markt? Zo ja, dan is die bepaling verboden (behoudens zeer stringente uitzonderingen). Dus geen (genuanceerde) fiscaalsystematische benadering, ook niet wanneer de betwiste nationale bepaling een fiscaalrechtelijke is, maar de (globale) economische benadering die voor ieder rechtsgebied toegepast wordt.

Fiscalisten kunnen maar moeilijk aan de benadering van het HvJ EG wennen. Maar na Bosal zal volgens mij bij elke fiscalist toch het besef doordringen dat de toets of een nationale fiscale maatregel in strijd is met het EG–Verdrag, eenvoudiger is dan het lijkt. Het Hof kijkt enkel naar de voorgelegde betwiste maatregel. Belemmert die de vrijheid van vestiging, kapitaalverkeer, het vrije verkeer van werknemers of diensten? Zo ja, dan is de maatregel (bijna altijd) in strijd met art. 43, 56, 39 of 49 EG–Verdrag. De toets moge niet altijd tot logische of consistente uitkomsten leiden, helder is hij wel. En verklaarbaar is de toets ook, op grond van de in art. 2 EG–Verdrag opgenomen doelstelling van de Economische Gemeenschap, de instelling van een gemeenschappelijke markt.

Gegeven 's Hofs globale, economische uitleg van de verdragsvrijheden, bestaat de kans dat er – in navolging van de kostenaftrekbeperking van art. 13, lid 1, Wet VPB 1969 – nog een aantal fiscale bepalingen in de Wet VPB 1969 zal sneuvelen. Ik noem:

• de eindafrekening bij zetelverplaatsing (art. 15c en 15d Wet VPB 1969); ¹⁶

• de strafheffing van art. 23a Wet VPB 1969 bij zetelverplaatsing van pensioen– en ontslagstamrecht–BV's; ¹⁷

• de niet–ter–beleggingseis voor buitenlandse deelnemingen (art. 13–2 Wet VPB 1969);

• de strengere liquidatieverliesregeling voor buitenlandse deelnemingen (art. 13d–1 Wet VPB 1969);

• de eis van compenserende heffing in art. 10–1g, 10a–3b en art. 13ba–3b Wet VPB 1969;

• het terugnemen van de afwaardering van een vordering bij overdracht van die vordering, indien de vordering in de buitenlandse heffingssfeer terechtkomt (art. 13b–3 Wet VPB 1969) en de omkering van de bewijslast ten aanzien van verbondenheid (art. 13b–5 Wet VPB 1969); ¹⁸

• de omstandigheid dat het verlies van een in het buitenland gevestigde deelneming bij de Nederlandse moedermaatschappij niet aftrekbaar is; ¹⁹

• de omstandigheid dat een buitenlandse dochtermaatschappij (zonder vaste inrichting in Nederland) niet in een fiscale eenheid opgenomen kan worden (art. 15–3c Wet VPB 1969);²⁰

• de onmogelijkheid een fiscale eenheid te vormen tussen een Nederlandse moedermaatschappij en een Nederlandse kleindochtermaatschappij (art. 15–2 Wet VPB 1969); ²¹

• de onmogelijkheid een fiscale eenheid te vormen tussen twee Nederlandse zustermaatschappijen die een buitenlandse moedermaatschappij hebben (art. 15–2 Wet VPB 1969). ²²

Het lijkt mij verstandig dat het Ministerie van Financiën alvast aan het rekenen slaat. Misschien blijkt de opbrengst van de vennootschapsbelasting dan wel negatief te worden.