NTFR 2003/1866 - De Nederlandse aftrekregeling en de vermogensetikettering

De Hoge Raad heeft op 10 oktober 2003 een arrest (nr. 37.689, na conclusie A–G Van Kalmthout, met noot Nieuwenhuizen, NTFR 2003/1727) gewezen waarin de vraag centraal stond of een verhuurder van een vakantiewoning die deze geheel tot zijn ondernemingsvermogen had gerekend, volledig recht had op aftrek van voorbelasting, terwijl hij de vakantiewoning ook privé gebruikte. De Zesde Richtlijn kent in een dergelijk geval een volledig recht op aftrek toe om vervolgens het privé–gebruik dat de ondernemer van het goed maakt in de heffing te betrekken. Het Nederlandse systeem van aftrek wijkt af van het richtlijnsysteem en staat in bovengenoemd geval slechts een beperkt recht op aftrek toe. De Nederlandse omzetbelastingwetgeving belast het latere privé–gebruik niet. De richtlijn biedt evenwel lidstaten – binnen bepaalde grenzen – de mogelijkheid af te wijken van dit systeem. De vraag is of Nederland met genoemde afwijking is gebleven binnen deze grenzen. De Hoge Raad heeft de aanbeveling van A–G Van Kalmthout opgevolgd om op dit punt een prejudiciële vraag te stellen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG). De advocaat–generaal acht de kans reëel dat de Nederlandse afwijking van het richtlijnsysteem niet is gerechtvaardigd. Ik zie het minder somber in voor het Nederlandse stelsel.

De vraag van de Hoge Raad luidt als volgt:

'Is met de Zesde richtlijn – in het bijzonder artikel 17, leden 1, 2 en 6, alsmede artikel 6, lid 2 – verenigbaar een wettelijk stelsel als hiervóór in 3.4.1. beschreven, dat reeds voor de invoering van de Zesde richtlijn bestond en de volgende kenmerken heeft:

– uitgesloten is de mogelijkheid ervoor te kiezen een investeringsgoed of een daarmee gelijkgesteld goed of een gelijkgestelde dienst geheel tot het ondernemingsvermogen te laten behoren ingeval de verkrijger dat goed of die dienst zowel binnen zijn onderneming als daarbuiten (met name voor privé–doeleinden) gebruikt;

– tevens, daarmee verbonden, is uitgesloten de mogelijkheid om de ter zake van de aanschaf van dat goed of die dienst in rekening gebrachte belasting onmiddellijk en volledig in aftrek te brengen;

– niet is voorzien in een heffing van BTW als bedoeld in artikel 6, lid 2, letter a, van de Zesde richtlijn?'

De Hoge Raad geeft blijkens dit citaat aan dat het Nederlandse systeem de mogelijkheid uitsluit om ervoor te kiezen dat een investeringsgoed geheel tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend ingeval de verkrijger dat goed zowel binnen zijn onderneming gebruikt als daarbuiten. Ik ben van mening dat het Nederlandse systeem niet in de weg staat aan een dergelijke keuze. Een ondernemer kan het goed voor een hoger percentage zakelijk etiketteren dan het percentage van het daadwerkelijke gebruik voor zakelijke doeleinden.

Voorzover het de vermogensetikettering aangaat, kan de ondernemer – ook binnen het Nederlandse systeem – ervoor kiezen om een voor gemengd gebruik vatbaar goed geheel tot het ondernemingsvermogen te rekenen, het geheel tot zijn privé–vermogen te rekenen, of te splitsen. Er is dus geen sprake van een gedwongen splitsing. De etikettering door de ondernemer heeft gevolgen voor de BTW op de aankoop en op de latere verkoop of eventuele onttrekking.

Gevolgen van de etikettering voor de aankoop

De etiketteringsleer en het aftrekmechanisme zijn in beginsel twee afzonderlijke rechtssystemen, waarbij de etikettering overigens wel invloed uitoefent op de aftrek. Die invloed bestaat hierin dat er nooit een hoger aftrekpercentage kan worden geclaimd dan het zakelijk geëtiketteerde deel van het goed vertegenwoordigt. Een ondernemer die het goed voor 70% tot zijn onderneming rekent, zal dus nooit meer dan 70% van de BTW op de aanschaf in aftrek kunnen brengen. Binnen het Nederlandse systeem kan de aftrek wel lager zijn dan het percentage waartoe de ondernemer het goed tot zijn onderneming heeft gerekend. Een ondernemer die een goed bijvoorbeeld voor 100% tot zijn ondernemingsvermogen rekent (de bestemming van het goed is 100% zakelijk), maar waarvan vaststaat dat hij het goed mede voor 20% voor privé–doeleinden gaat aanwenden, zal – als het niet om auto's gaat – binnen het Nederlandse systeem slechts aftrek genieten voorzover hij het goed aanwendt binnen het kader van de onderneming (het gebruik van het goed is 80% zakelijk). Dat de aftrek (80%) lager is dan het zakelijk geëtiketteerde deel vertegenwoordigt (100%), komt door de regeling die is neergelegd in art. 15, lid 4, Wet OB 1968. Deze houdt in dat op het tijdstip waarop het goed of de dienst in gebruik wordt genomen, wordt bepaald in hoeverre aftrek gerechtvaardigd is. Met andere woorden: in welke verhouding staat het gebruik in het kader van de onderneming ten opzichte van het gebruik buiten dat kader. Het op art. 15, lid 6, Wet OB 1968 rustende art. 12, lid 3, Uitv.besch. OB 1968 bepaalt dat bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van een boekjaar herrekening plaatsvindt van de in aftrek gebrachte belasting op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Na dat boekjaar vindt geen herrekening of herziening van de aftrek meer plaats.

Wordt de etikettering dus geregeerd door 'de bestemming' die de ondernemer meegeeft aan het goed, de aftrek wordt – binnen het Nederlandse systeem – gedicteerd door 'het gebruik'.

Gevolgen van de etikettering voor de verkoop

In laatstgenoemd voorbeeld is de ondernemer bij de verkoop nog steeds over het gehele tot zijn ondernemingsvermogen gerekende goed BTW verschuldigd (ook al had hij bij de aankoop slechts een aftrekpercentage van 80). Mocht hij het goed tot een lager percentage tot zijn onderneming hebben gerekend, dan is met betrekking tot de verkoop van het goed slechts BTW verschuldigd over dat lagere percentage. ¹

Conclusie met betrekking tot de mogelijkheid om binnen het Nederlandse systeem een goed volledig tot het ondernemingsvermogen te rekenen

Het Nederlandse systeem kent dus een afwijkende aftrekregeling, maar ontneemt de jure de ondernemer niet het recht het goed te etiketteren tot volledig ondernemingsvermogen. Het is ook niet zo dat hij de facto geen keuzerecht zou hebben, omdat kiezen voor volledig ondernemingsvermogen altijd nadelig zou zijn onder het Nederlandse systeem. Bij een aanvankelijk volledig zakelijk gebruik (dat in latere jaren afzwakt) is het in het Nederlandse systeem zelfs gunstiger dan onder het richtlijnsysteem om het goed geheel tot de onderneming te rekenen in plaats van te splitsen. Er kan dan op basis van art. 15, lid 4, Wet OB 1968 volledige aftrek worden geclaimd. Het privé–gebruik in latere jaren kan niet tot een correctie leiden, omdat Nederland geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van een heffing op privé–gebruik. ²

Op basis van het bovenstaande concludeer ik dan ook dat in het eerste onderdeel van de prejudiciële vraag het Nederlandse systeem niet juist wordt weergegeven.

Het gaat in de onderhavige vraagstelling met name over de reikwijdte van art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn. Dat artikellid biedt de lidstaten de mogelijkheid om uitsluitingen die zij reeds kenden ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn te handhaven. Vormt art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn een voldoende rechtvaardiging voor het huidige Nederlandse stelsel? Dit Nederlandse stelsel brengt immers mee dat bij gemengd gebruikte investeringsgoederen direct bij de aanschaf de aftrek wordt uitgesloten voorzover de goederen niet zakelijk (zullen) worden gebruikt. Nagegaan dient te worden of art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn mogelijk slechts ziet op de handhaving van uitsluitingen met betrekking tot bepaalde goederen en diensten. A–G Van Kalmthout komt in zijn conclusie bij het eerdergenoemde arrest tot de slotsom dat zeker niet mag worden uitgesloten dat het HvJ EG tot deze gevolgtrekking komt. Als zijn inschatting juist is, dan zijn algemene uitsluitingen ten aanzien van gemengd gebruikte goederen en daarmee het Nederlandse aftreksysteem niet in overeenstemming met de richtlijn. De laatste dagen van het in Nederland gehanteerde aftrekmechanisme zijn dan geteld.

Beelen heeft omtrent de bovenstaande problematiek het volgende opgemerkt³:

'Door de rechtsontwikkeling met betrekking tot het keuzevermogen en het daarmee samenhangende recht op aftrek blijkt dat de Nederlandse wetgever een principiële fout in het systeem heeft gemaakt door art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn niet te implementeren. Naar mijn mening mag het gevolg daarvan niet zijn dat een belastingplichtige gedwongen wordt het onjuiste nationale systeem toe te passen. Hij mag kiezen voor directe werking van de onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig geformuleerde richtlijnbepalingen. Het moge dan zijn dat de Belastingdienst geen belasting kan heffen omdat art. 6, tweede lid, onderdeel a, Zesde richtlijn niet is geïmplementeerd, dit zou voor de wetgever alleen maar des te meer reden moeten zijn om zo snel mogelijk tot implementatie over te gaan.'

Van Kalmthout houdt het voor mogelijk dat Beelen gelijk heeft. Hij constateert en neemt afstand van een opvallende gelijkgezindheid op één punt bij het commentaar op het Bakcsi–arrest van de redactie van Vakstudie–Nieuws⁴, van Nieuwenhuizen⁵ en van ondergetekende⁶ (ofschoon hij het resultaat wel redelijk acht). Deze schrijvers stelden vast dat ook indien voor volledig ondernemingsvermogen wordt gekozen binnen het Nederlandse stelsel geen aftrekmogelijkheid bestaat. Uit het commentaar van Nieuwenhuizen op het arrest van de Hoge Raad begrijp ik dat de houdbaarheidsdatum van die eensgezindheid reeds enige tijd geleden moet zijn verlopen. ⁷ Hij schrijft daar: 'Nu de Hoge Raad inderdaad tot prejudiciële vragen is overgegaan, durf ik gerust te voorspellen dat ook het Hof van Justitie geen ruimte zal zien voor het Nederlandse stelsel.'

Afwijkingsmogelijkheid in art. 6, lid 2, Zesde Richtlijn

Van Kalmthout schrijft⁸:

'Niettemin lijkt het mij voor twijfel vatbaar dat de uitsluiting van de aftrekbaarheid van voorbelasting verband houdend met het privé–gebruik van een tot het ondernemingsvermogen behorend goed, in de ogen van het HvJ EG aanvaardbaar is. Mijn twijfel wordt vooral gevoed door het arrest Lennartz en de daarbij behorende conclusie van de advocaat–generaal Jacobs, en met name door de onderdelen daarvan die ik hiervoor in de punten 5.3 en 5.4 heb aangehaald.'

Uit dat arrest en uit de door Van Kalmthout aangehaalde passages uit de conclusie van Jacobs komt naar voren dat lidstaten aftrek van gemengd gebruikte goederen niet reeds bij de aanschaf kunnen uitsluiten, tenzij zij zich kunnen baseren op één van de door de Zesde Richtlijn geboden afwijkingsmogelijkheden. Naast art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn is dit art. 6, lid 2, onderdeel a, Zesde Richtlijn (belastingheffing op privé–gebruik), van welke bepaling lidstaten mogen afwijken als dat niet tot concurrentieverstoring leidt. Volgens Jacobs kunnen aangaande de afwijkingsmogelijkheid geboden in art. 6, lid 2, onderdeel a:

'lidstaten zich niet op deze zin beroepen om nationale regelingen te rechtvaardigen die niet enkel het stelstel van outputbelasting vervangen door een beperking van het recht op aftrek van voorbelasting, maar die ook de aftrek van over werkelijke bedrijfsuitgaven betaalde voorbelasting uitsluiten.' (nadruk HvK)

Ik ben het met Jacobs eens. Ik denk dat het Nederlandse systeem inderdaad onder omstandigheden over werkelijke bedrijfsuitgaven betaalde voorbelasting uitsluit. Maar daarvan is mijns inziens geen sprake in het onderhavige geval met de vakantiewoning. Ik licht dit toe.

Nederland biedt in de volgende situatie geen aftrek over werkelijke bedrijfsuitgaven waarin dat onder het richtlijnsysteem wel gebeurt. Laten we aannemen dat iemand in Nederland een computer aanschaft met de intentie om deze binnen een overzienbare termijn (laat zeggen een jaar) uitsluitend voor de onderneming te gebruiken (voor belaste omzet). Hij kiest ervoor om de computer geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen (wat volgens het Lennartz–arrest C–97/90 mag, omdat hij de computer met de intentie heeft gekocht deze – op termijn – voor zakelijke doeleinden aan te wenden). Hij gebruikt in het jaar van ingebruikname de computer echter uitsluitend voor privé–doeleinden. Hij heeft dan binnen het Nederlandse systeem geen recht op aftrek. Deze uitsluiting van de aftrek is na het herrekeningsjaar immers definitief, omdat hij de computer in dat jaar voor 100% voor privé–doeleinden heeft gebruikt (buiten het kader van de onderneming). Het latere zakelijke gebruik leidt dan niet meer tot aftrek. Onder het richtlijnsysteem zou wel aftrek worden genoten met betrekking tot het zakelijke gebruik. Deze aftrek zou reeds bij aanvang zijn verleend. Alleen in het eerste jaar zou het privé–gebruik zijn belast.

Als Nederland deze afwijking – die na het herrekeningsjaar met betrekking tot deze computer geen aftrek meer geeft voor het zakelijke gebruik – zou baseren op art. 6, lid 2, Zesde Richtlijn dan zou Nederland in strijd komen met hetgeen Jacobs signaleert, te weten dat lidstaten zich niet op de uitzondering van art. 6, lid 2, Zesde Richtlijn mogen beroepen om de aftrek van over werkelijke bedrijfsuitgaven betaalde voorbelasting uit te sluiten. Ik denk dat Nederland voor deze afwijking uitsluitend in art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn een rechtvaardiging kan vinden. Zie hierna.

Bij de vakantiewoning zoals in het arrest van de Hoge Raad, waarbij het zakelijk gebruik vanaf het begin 87,5% was en het eigen gebruik 12,5% en dat gebruik redelijk het totale toekomstige gebruik weerspiegelt, zie ik niet de situatie ontstaan die Jacobs omschrijft. Met het privé–gebruik wordt weliswaar op een andere wijze dan onder het richtlijnsysteem rekening gehouden, maar voorzover het werkelijke bedrijfsuitgaven betreft, wordt aftrek verleend. Ik meen dat ook het andere artikel dat afwijkingen binnen zekere grenzen toestaat (art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn) zich niet verzet tegen een dergelijke benadering.

Afwijkingsmogelijkheid in art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn

De Hoge Raad overweegt⁹:

'Uit het arrest Royscot, in het bijzonder de punten 24 en 25, lijkt te volgen dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn geen grond kan zijn voor een algemene gedeeltelijke uitsluiting van de aftrek ten aanzien van goederen of diensten die mede anders dan in de onderneming worden gebruikt, ook al voorzag de Wet reeds bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn – en wel op de voet van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn – in een dergelijke algemene uitsluiting van de aftrek.'

Art. 11, lid 1, Tweede Richtlijn luidde:

'(1) Voorzover de goederen en diensten voor bedrijfsdoeleinden worden gebruikt, mag de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting aftrekken: (…)'

Art. 11, lid 4, Tweede Richtlijn luidde als volgt:

'(4) Van de aftrekregeling kunnen bepaalde goederen en bepaalde diensten worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé–behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.'

Art. 11, lid 1, Tweede Richtlijn sloot deaftrekuit van voorbelasting op goederen voorzover zij niet–zakelijk werden gebruikt. Art. 11, lid 4, Tweede Richtlijn sloot daarentegen de aftrek niet rechtstreeks uit, maar gaf lidstaten daarnaast de mogelijkheid goederen uit te sluiten van het recht op aftrek (resulterend in een volledige uitsluiting van de aftrek). Wat de Hoge Raad in navolging van Van Kalmthout lijkt te doen is art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn te reserveren voor die uitsluitingen die lidstaten kenden op basis van art. 11, lid 4, Tweede Richtlijn, met andere woorden de uitsluitingen van bepaalde goederen en diensten van het aftrekrecht. Waarom menen Van Kalmthout en de Hoge Raad dat? Omdat de overwegingen 24 en 25 van de zaak–Royscot dat lijken te suggereren. Ik zie dat niet. Het gaat in die zaak om een nationale regeling inzake uitsluiting van voorbelasting voor een auto, dus een bepaald goed, dat in casu slechts zakelijk kon worden gebruikt en waarvoor een volledige uitsluiting van aftrek van voorbelasting bestond. Die uitsluiting bleek volgens het HvJ EG in overeenstemming te zijn met art. 11, lid 4, Tweede Richtlijn en daarmee uiteindelijk van art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn. Ieder bepaald goed mocht worden uitgesloten van aftrek, dus ook de auto in de zaak–Royscot. Maar kan in deze overwegingen worden gelezen dat lidstaten die gedeeltelijke aftrekbeperkingen kenden die waren gebaseerd op art. 11, lid 1, Tweede Richtlijn, deze aftrekbeperkingen niet hadden mogen handhaven na de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn? Ik zie niet in waarom niet. Het HvJ EG merkt in punt 21 van de zaak–Royscot op:

'zoals met name Royscot, Harrison en Domecq hebben opgemerkt, onderstelt artikel 17, lid 6 van de Zesde richtlijn inderdaad, dat de uitsluitingen die de lidstaten krachtens deze bepaling mogen handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafging.'

De enige eis is derhalve dat de uitsluitingen wettig waren ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde Richtlijn. Het mag daarbij mijns inziens niet uitmaken of dat onder art. 11, lid 1 of lid 4, Tweede Richtlijn gebeurde, als het maar wettige uitsluitingen waren. Art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn geeft aan:

'Totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden kunnen de lidstaten elke uitsluiting handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn voorzag.'

Alleen als kan worden aangetoond dat onder het woord 'uitsluiting' slechts mag worden verstaan de volledige uitsluiting (van bepaalde goederen) en niet de beperkte uitsluiting (van de aftrek) zou ik anders concluderen. Ik zie daarvoor echter geen grond, zeker niet nu art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn bepaalt dat elke uitsluiting mag worden gehandhaafd. Ik concludeer dan ook dat lidstaten, zoals Nederland, die na de introductie van de Zesde Richtlijn zijn doorgegaan met een aftrekbeperking ten aanzien van gemengd gebruikte goederen dit mogen doen op basis van art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn.

De resterende vraag is of het Nederlandse systeem niet onder omstandigheden te veel aftrek weigert, omdat de beperking van de aftrek na een jaar definitief wordt. Het betreft hier namelijk een systeem dat niet wordt ondersteund met een herzieningsregeling die rekening houdt met het daarna plaatsvindende zakelijke gebruik. Ik meen dat strikt juridisch de Nederlandse overheid gelijk heeft als zij het Nederlandse aftrekmechanisme verdedigt. Zij kan zich daarbij baseren op het feit dat dit systeem reeds sinds 1968 bestaat. Het gaat weliswaar om een uitsluiting die de schoonheidsprijs niet verdient, maar die wel onder art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn kan worden geschaard en daarmee dus een afwijking is die mocht worden gehandhaafd. Daar komt nog bij dat het arrest van de Hoge Raad niet ziet op een situatie waarbij herrekening in het eerste jaar tot een niet te verdedigen resultaat leidt.