NTFR 2003/1948 - Eén-nul voor de conserverende aanslag, een ruststand?

De vraag of de conserverende aanslag bij emigratie in strijd is met supranationale regelgeving houdt de gemoederen al geruime tijd bezig. Op 24 oktober 2003¹ heeft de Hoge Raad (na conclusie van A–G Van Kalmthout) beslist dat de conserverende aanslag bij emigratie niet strijdig is met de BRK. De uitkomst van dit arrest geeft ons inziens nog geen uitsluitsel over de vraag of de conserverende aanslag strijdig is met door Nederland gesloten bilaterale belastingverdragen dan wel het EG–Verdrag. Voorts kan men zich afvragen hoe dit arrest zich verhoudt tot de arresten van 5 september 2003 over de doorwerking van inkomensficties onder belastingverdragen. Alvorens op deze vragen en de beslissing van de Hoge Raad in te gaan, behandelen wij kort de in het arrest voorliggende casus.

Vereenvoudigd weergegeven is de casus als volgt. Belanghebbende, 100%–aandeelhouder van een in Nederland gevestigde BV, emigreert in 1997 naar Curaçao. De inspecteur legt een aanslag inkomstenbelasting over dat jaar op, waarin onder andere is begrepen een fictief vervreemdingsvoordeel op grond van art. 20a, lid 6, onderdeel i, Wet IB 1964 (thans: art. 4.16, lid 1, onderdeel h, Wet IB 2001) (het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn). In cassatie is onder meer in geschil of de BRK zich ertegen verzet dat het fictieve vervreemdingsvoordeel bij de belastingheffing door Nederland in aanmerking wordt genomen. Een ander geschilpunt is of de aanslag, voorzover betrekking hebbend op het te conserveren inkomen, strijdig is met het recht op vrije vestiging zoals neergelegd in art. 52 EG–Verdrag (thans: art. 43 EG–Verdrag).

De hoofdregel van art. 12 BRK is dat vermogenswinsten die door een inwoner van een van de landen worden behaald bij de vervreemding van aandelen in een vennootschap die inwoner is van een van de andere landen, in beginsel mogen worden belast in de woonstaat van de genieter. Bij wijze van uitzondering bevat het tweede lid een zogenoemd aanmerkelijkbelangvoorbehoud. Als de hiervoor bedoelde genieter in de loop van de laatste vijf jaren voorafgaand aan de vervreemding een aanmerkelijk belang² heeft gehad in de vennootschap, heeft de bronstaat een in de tijd onbeperkte heffingsbevoegdheid. Dit aanmerkelijkbelangvoorbehoud wijkt af van het in de tijd beperkte voorbehoud zoals geformuleerd in art. 13, lid 5, Nederlands standaardverdrag 1987 (hierna: NSV) en het voorbehoud zoals dit in recent afgesloten Nederlandse belastingverdragen is opgenomen (zie de verdragen met Portugal, België 2001, Indonesië 2002 en Polen 2002). Op de relevantie van deze constatering wordt hierna teruggekomen.

De vraag is of de regeling van de conserverende aanslag de werking van de BRK uitholt, zoals belanghebbende stelt. De Hoge Raad preciseert deze vraag als volgt. Hoewel de regeling de waardestijging van de aandelen belast op een tijdstip gelegen vóór emigratie, wordt de vraag of de regeling in strijd komt met art. 12 BRK opgeroepen door het feit dat de belasting met name betaald moet worden als de aandelen binnen de tienjaarsperiode van de conserverende aanslag worden vervreemd. Bij de beantwoording van deze vraag beslist de Hoge Raad vervolgens dat art. 12 BRK toelaat dat Nederland tot het moment van emigratie heft over de waardestijging van de desbetreffende aandelen tot dat tijdstip. Dit wordt niet anders nu voor de verschuldigde belasting uitstel van betaling kan worden verleend, onder meer tot op het moment van vervreemding van de aandelen.

Deze beslissing roept ons inziens meer vragen op dan zij voor deze concrete situatie wellicht beantwoordt. De kernvraag is wat nu eigenlijk het karakter is van het instituut van de conserverende aanslag en hieraan gekoppeld de vraag of de Hoge Raad hierover een principiële uitspraak heeft gedaan.

Wetssystematisch gaat het aldus. Het belastbare feit, het anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn, doet zich voor in de periode van binnenlandse belastingplicht, en wel op een ondeelbaar moment vóór de emigratie. Dit leidt tot verschuldigdheid van inkomstenbelasting, geformaliseerd in een aanslag. Vervolgens kan onder voorwaarden en op verzoek uitstel van betaling worden verleend. Dit uitstel vervalt onder meer als binnen tien jaren een 'verboden handeling' wordt verricht. De aanslag als zodanig blijft evenwel in stand. In beginsel wordt ons inziens ten tijde van het opleggen van de aanslag niet toegekomen aan een allocatievraagstuk op grond van een belastingverdrag of de BRK. Dit kan ons inziens alleen als een ander karakter aan de regeling rondom de conserverende aanslag wordt gegeven.

De A–G lijkt inderdaad een ander karakter aan de regeling van de conserverende aanslag te willen geven. Hij vraag zich af of het onderscheid heffing (binnenlandse periode) en invordering (buitenlandse periode) in casu wel zuiver is. Normaliter is een belastingschuld welke door middel van een aanslag is geformaliseerd, een onvoorwaardelijke en onmiddellijk opeisbare schuld. Bij de regeling van de conserverende aanslag in de inkomstenbelasting en invorderingswet in onderlinge samenhang bezien, is dit zijns inziens anders. In zijn visie knoopt de exitheffing aan bij het vervreemdingsmoment van de aandelen en is er voor die tijd sprake van een louter conservatoire fase waarin de mogelijke rechten van de fiscus worden veiliggesteld. Met andere woorden, de heffing waarop het vermogenswinstartikel in een belastingverdrag of de BRK betrekking heeft, vindt zijns inziens niet plaats bij het opleggen van de conserverende aanslag doch bij het beëindigen van het uitstel van betaling, en op dat moment dient zijns inziens de beoordeling van een mogelijke strijdigheid van de exitheffing met een Nederlands belastingverdrag of de BRK te geschieden. De A–G lijkt hiermee het belastbare feit te verleggen; hij beschouwt het vervreemdingsvoordeel niet als een fictief voordeel dat geacht wordt te zijn genoten bij emigratie, maar als een reëel voordeel dat feitelijk is genoten bij de daadwerkelijke vervreemding. Betekent dat dan ook dat pas op dat moment in bezwaar en beroep kan worden gekomen? Zover lijkt hij niet te gaan; immers, over de ontvankelijkheid van belanghebbende in zijn beroep wordt door de A–G niets gezegd. Toch is zijn uitleg slecht inpasbaar in de formeelrechtelijke wetssystematiek. ³ Hij merkt overigens op dat zijn afweging anders zou hebben geluid als de exitheffing slechts had aangeknoopt bij de emigratie van belastingplichtige zonder de mogelijkheid van een voorwaardelijk uitstel van betaling, omdat dan de verschuldigheid van de belasting niet meer afhangt van een daadwerkelijke vervreemding van de aandelen binnen tien jaren; een eventueel belastingverdrag komt niet aan de orde.

De Hoge Raad lijkt de kool en de geit te willen sparen. Hij lijkt niet zover te willen gaan als de A–G, die de exitheffing verlegt naar het moment van vervreemding van de aandelen, maar meent blijkbaar toch dat een toetsing aan art. 12 BRK noodzakelijk is. Hetgeen weer merkwaardig voorkomt als men ervan uitgaat dat het heffingsmoment – bij een niet–verlegging daarvan – volledig in de binnenlandse periode ligt waardoor (een uitholling van) art. 12 BRK in het geheel niet in beeld zou dienen te komen en een toetsing dus niet aan de orde komt dan wel een zinloze exercitie is. ⁴ Dit laatste roept dan weer de vraag op hoe de Hoge Raad zou hebben beslist indien belastingplichtige ten tijde van diens emigratie wel aanmerkelijkbelanghouder was in de zin van onze nationale wetgeving, maar niet in de zin van art. 12, lid 2, BRK, of als ten tijde van de vervreemding (of emigratie) de vennootschap niet (meer) in Nederland is gevestigd.

Tevens geeft het arrest geen uitsluitsel over hoe de Hoge Raad zou beslissen als in een bilateraal belastingverdrag een in de tijd beperkt aanmerkelijkbelangvoorbehoud is opgenomen of als het aanmerkelijkbelangvoorbehoud – zoals vormgegeven in recente Nederlandse belastingverdragen – (mede) afhangt van het al dan niet openstaan van een op de conserverende aanslag verschuldigd bedrag of als sprake is van een emigratie naar een EU–lidstaat.

Veel Nederlandse belastingverdragen hebben een aanmerkelijkbelangvoorhoud (al dan niet met kleine variaties) dat is gemodelleerd naar het vermogenswinstvoorbehoud van art. 13, lid 5, NSV. Volgens de hoofdregel van art. 13 NSV zijn vermogenswinsten in beginsel belastbaar in de woonstaat van de genieter. Art. 13, lid 5 vormt op deze regel een uitzondering. Indien een natuurlijk persoon die inwoner is van de andere verdragsstaat binnen vijf jaren na zijn emigratie uit Nederland aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap vervreemdt, behoudt Nederland het recht om overeenkomstig zijn eigen wetgeving belasting te heffen over de daaruit voortvloeiende voordelen. Na het verstrijken van de vijfjaarstermijn geldt weer de hoofdregel.

Het lijkt ons slecht voorstelbaar dat de Hoge Raad wel de heffingsbevoegdheid meent te moeten toetsen aan art. 12 BRK, maar dat een toetsing niet aan de orde zou komen onder een belastingverdrag met een in tijd beperkt aanmerkelijkbelangvoorbehoud. Cruciaal is evenwel welke betekenis de Hoge Raad toekent aan de vervreemding van de aandelen die leidt tot de invordering van de conserverende aanslag. Zoals geschreven, gaat de Hoge Raad niet zover dat hij het heffingsmoment naar dat tijdstip verlegt. Maar betekent dit nu dat de conserverende aanslag nooit met een verdrag in strijd kan komen? ⁵ Indien de Hoge Raad impliciet de redenering van de A–G heeft overgenomen in het onderhavige arrest, kan de heffingsbevoegdheid van Nederland naar aanleiding van de conserverende aanslag in het geding komen bij een vervreemding na ommekomst van de vijfjaarstermijn.

Recentere Nederlandse belastingverdragen bevatten een aanmerkelijkbelangvoorbehoud bij emigratie in de loop van tien jaren voorafgaand aan het jaar van vervreemding. In het Verdrag met België 2001 is dit aldus nader vormgegeven dat dit voorbehoud alleen geldt als er een conserverende aanslag is opgelegd ter zake van de emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder en op het moment van vervreemding nog een bedrag daarvan openstaat. Voorts is het voorbehoud blijkens de parlementaire toelichting⁶ beperkt tot het bedrag van de aanslag; de na emigratie opgetreden waardestijging komt ter heffing aan België toe. In de verdragen met Portugal, Indonesië 2002 en Polen 2002 is opgenomen dat – als er een conserverende aanslag is opgelegd – het voorbehoud alleen geldt als van die aanslag op het moment van vervreemding nog een bedrag openstaat. Bij het geheel ontbreken van een conserverende aanslag geldt het tienjaarsvoorbehoud onverkort. Omdat de rechtsgeldigheid van de conserverende aanslag als zodanig door de Hoge Raad niet ter discussie lijkt te zijn gesteld, heeft Nederland ons inziens onder voormelde verdragen in beginsel een heffingsbevoegdheid gedurende tien jaren over ten minste de tot emigratie opgetreden waardestijging.