NTFR 2003/1994 - Interne compensatie en de rechtsbeschermingsgedachte

Sinds 1 september 1999 zijn de hoofdstukken 6, 7 en 8 Awb op de fiscale procedure van toepassing. De uitspraak in het fiscale bezwaar en beroep dient in overeenstemming te zijn met het daarvoor in de Algemene wet bestuursrecht bepaalde. Ingevolge art. 7:11 en 8:69 Awb wordt uitspraak gedaan op de grondslag van het bezwaar respectievelijk het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.

Op 24 januari van dit jaar oordeelde de Hoge Raad dat het de inspecteur vrij staat, tijdens de bezwaar– en beroepsfase, andere elementen aan de orde te stellen dan die welke door belanghebbende worden bestreden en op basis daarvan het standpunt in te nemen dat de aanslag, hoewel op het bestreden punt onjuist, toch niet te hoog is vastgesteld. Hiermee verlaat de inspecteur niet de 'grondslag' van het bezwaar of beroep. Voorts overweegt de Hoge Raad dat ook uit de geschiedenis van de totstandkoming van art. 7:11 en 8:69 Awb niet kan worden afgeleid dat interne compensatie niet meer mogelijk zou zijn. Belangrijkste argument voor dit oordeel is dat de wetgever, voor de toepassing van deze artikelen, géén wijziging van het karakter van de aanslag voor ogen stond, namelijk in die zin dat de aanslag als een meerledig besluit zou moeten worden beschouwd. ¹ Nu 'enkel' de van toepassing zijnde verklaring van het Awb–procesrecht op de fiscale procedure centraal stond, is de vraag gerechtvaardigd of uit het stilzwijgen van de wetgever over het karakter van de belastingaanslag deze conclusie van de Hoge Raad mag worden getrokken. Belangrijker is mijns inziens het in de parlementaire geschiedenis ten aanzien van het nieuwe bestuursprocesrecht opgemerkte. Voordat daarop wordt ingegaan wordt eerst de jurisprudentiële ontwikkeling van het leerstuk van de interne compensatie geschetst. Daarna wordt de vraag beantwoord of de interne compensatie in overeenstemming is met de rechtsbeschermingsgedachte die aan het bestuursprocesrecht uit de Awb ten grondslag ligt. Tot slot wordt nagegaan of met het wetsvoorstel Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties² een wijziging in de toepassing van interne compensatie is beoogd.

Het leerstuk van interne compensatie maakt reeds lang deel uit van het fiscale procesrecht. Mijns inziens ligt de oorsprong bij de instelling van de raden van beroep voor de directe belastingen en de voor hen in de wet³ bepaalde taak. De aard van deze taak is uitspraak te doen over de bezwaren die hetzij bij de belastingplichtige hetzij bij de belastinginspecteur tegen een vastgestelde en opgelegde aanslag zijn gerezen. Hun taak gaat echter niet zover dat zij in de uitspraak een aanslag tot een hoger te betalen bedrag kunnen vaststellen. De enige uitzondering die de Hoge Raad⁴ accepteert, is dat in de wet uitdrukkelijk is bepaald dat de raad van beroep voor de directe belastingen daartoe wél de bevoegdheid heeft. Als voorbeeld wordt genoemd het geval dat een belastingplichtige een verbeterde aangifte doet. In zijn arrest van 11 december 1918⁵ herhaalt de Hoge Raad zijn eerdere oordeel. Daarnaast wordt nu uitdrukkelijk overwogen dat, indien uit feiten en omstandigheden blijkt dat de aanslag te laag is geweest, gebruik moet worden gemaakt van het instituut van navordering. ⁶

Uit deze jurisprudentie komt impliciet naar voren dat voor de taak van de raden van beroep voor de directe belastingen de nadruk ligt op het handhaven van het objectieve recht. In 1925⁷ overweegt de Hoge Raad dat een raad van beroep voor de directe belastingen verplicht is een belastingaanslag te vernietigen waarvan hem ook zonder feitelijk onderzoek buiten de grenzen van het geschil moet blijken dat hij in strijd met de wet is opgelegd. Met andere woorden, een juiste toepassing van de belastingwetgeving moet worden nagestreefd.

Tot nog toe is echter niet geoordeeld over de vraag wat moet worden gedaan indien een element van de belastingaanslag te hoog is vastgesteld en een ander element te laag. De minister van Financiën voert in 1928, ten aanzien van een geschil over de personeele belasting, in cassatie aan dat die verschillen met elkaar dienen te worden gecompenseerd. De Hoge Raad⁸ oordeelt dat de wettelijke regeling van de personeele belasting zich verzet tegen een dergelijke compensatie. Die belasting wordt namelijk geheven naar op zichzelf staande grondslagen. Voor elke grondslag wordt het bedrag afzonderlijk en aan de hand van eigen tarieven vastgesteld. Hoewel die bedragen op één aanslagbiljet worden vermeld, is eigenlijk sprake van verschillende grondslagen. Met andere woorden, het papier van het aanslagbiljet bevat verschillende aanslagen en is dus een meerledig besluit.

De wijze waarop een aanslag in de vermogensbelasting wordt vastgesteld wijkt echter in belangrijke mate af van die van de personeele belasting. De Hoge Raad⁹ overweegt dan ook dat het de taak van de raad van beroep voor de directe belasting is om de belastingaanslag zoveel mogelijk juist vast te stellen. Dit houdt onder omstandigheden tevens in dat hij het te laag gewaardeerde vermogensbestanddeel hoger moet waarderen en aan een te hoog gewaardeerd bestanddeel een lagere waarde moet toekennen. Die hogere en lagere waarde worden met elkaar gecompenseerd. De bovengrens van die compensatie wordt gevormd door het bedrag van de primair opgelegde belastingaanslag.

De berekening van het zuivere inkomen van een belastingplichtige voor de inkomstenbelasting verzet zich eveneens niet tegen het gebruik van interne compensatie. ¹⁰

Voor de periode dat de raden van beroep voor de directe belastingen werkzaam zijn is de conclusie dat interne compensatie is toegestaan. Een tweetal argumenten wordt genoemd:

• De belastinginspecteur heeft de bevoegdheid gronden aan te voeren waaruit blijkt dat de primair vastgestelde belastingaanslag geheel of gedeeltelijk in strijd met de wet is opgelegd;

• De taak van de raden van beroep voor de directe belastingen is te beoordelen of de vastgestelde belastingaanslag overeenkomstig de belastingwet is opgelegd en bij afwijkingen daarin deze te herstellen.

Voor beide argumenten geldt dat de handhaving van het objectieve recht het belangrijkste doel is. Daarbij mag een inspecteur zelfs gegevens gebruiken die hij ten tijde van het vaststellen en opleggen van de primaire belastingaanslag niet kende. ¹¹ De enige beperking die wordt aangebracht is dat de door de inspecteur voorgestelde verbetering niet boven het primair te betalen belastingbedrag uitkomt.

Met de invoering van de Wet ARB¹² en de AWR¹³ wordt géén wijziging in de bevoegdheden van de inspecteur en in de taak van de fiscale rechter beoogd. ¹⁴

De inspecteur heeft de bevoegdheid om zowel in bezwaar als beroep andere elementen van de belastingaanslag aan de orde te stellen dan belanghebbende doet. ¹⁵ Deze bevoegdheid wordt beperkt door een drietal aspecten:

• Het te betalen belastingbedrag mag niet op een hoger bedrag worden vastgesteld dan het primair bepaalde bedrag;

• De belanghebbende mag niet in zijn processuele belang worden geschaad;

• Een schending van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – met name gewekt vertrouwen – moet worden vermeden.

Als voorlopig laatste fase in de jurisprudentiële ontwikkeling van het leerstuk van de interne compensatie geldt het arrest van 24 januari 2003. ¹⁶ Daarin overweegt de Hoge Raad dat de tekst van art. 7:11 respectievelijk 8:69 Awb zich niet verzet tegen het gebruik van interne compensatie. Daardoor wordt niet afgeweken van de grondslag van het bezwaar of beroep. 'Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluit onderdelen.' ¹⁷ Verder verzet de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van art. 7:11 en 8:69 Awb zich niet tegen de toepassing van interne compensatie.

Aangezien met dit oordeel sterk op de parlementaire geschiedenis van de totstandkoming van deze bepalingen wordt geleund en niet zozeer op die waarin de bepalingen voor het fiscale procesrecht van overeenkomstige toepassing zijn verklaard, is de vraag interessant wat de wetgever heeft beoogd.

Als uitgangspunt voor het nieuwe, uniforme bestuursprocesrecht kiest de wetgever¹⁸ voor de rechtsbeschermingsfunctie. Daaruit vloeit voort dat het bestuursprocesrecht een adequaat kader moet bieden voor het bindend beslechten van een rechtsgeschil in de verhouding tussen burger en bestuursorgaan. Uitdrukkelijk wordt opgemerkt dat die kenmerken van de toentertijd bestaande regelingen welke uitsluitend dienstbaar zijn aan de handhaving van het objectieve publiekrecht niet terugkeren.

De uitwerking daarvan ziet op de omvang van het geschil en het verbod van reformatio in peius. Ten aanzien van de omvang van het geschil merkt de memorie van toelichting¹⁹ op dat de rechter die onderdelen van het besluit waartegen niet wordt opgekomen buiten beschouwing moet laten. Expliciet wordt in dit kader opgemerkt dat het bestuursorgaan niet de bevoegdheid heeft een reconventionele vordering in te stellen. ²⁰ Dit laatste is tevens in overeenstemming met het verbod van reformatio in peius.

De wetgever beoogt dus een verschil ten opzichte van het bestuursprocesrecht zoals dat voor 1 januari 1994 gold, te bewerkstelligen. Of deze opzet is geslaagd is mijns inziens sterk afhankelijk van de invulling die aan de omvang van het geschil en het verbod van reformatio in peius is gegeven.

De omvang van het geschil wordt door belanghebbende bepaald. In de meest brede zin is dit het door een overheidsorgaan genomen besluit. Belanghebbende kan echter het geschil ook beperken tot bepaalde onderdelen of aspecten van dat besluit.

Of het gehele besluit of alleen bepaalde onderdelen voorwerp van geschil vormen, blijkt uit het bezwaar– of beroepschrift. Ingevolge art. 6:5, lid 1, onderdeel d, Awb moet een belanghebbende de gronden vermelden. Dit zijn de redenen waarom belanghebbende het met (een onderdeel van) het bestreden besluit niet eens is. Het enkel aanvoeren van de gronden is in beginsel niet voldoende. De gronden moeten worden onderbouwd met argumenten. ²¹

Dat belanghebbende de omvang van het geschil kan beïnvloeden staat buiten kijf. De vraag is nu hoeveel invloed het verwerende overheidsorgaan daarop kan uitoefenen. Aangenomen wordt dat het overheidsorgaan eveneens gronden kan aanvoeren. Het begrip 'gronden' moet dan worden opgevat in die zin dat het overheidsorgaan aangeeft waarom het geheel of gedeeltelijk bestreden besluit toch in stand moet blijven. Met andere woorden, een spiegelbeeldinterpretatie van de door een belanghebbende aan te voeren gronden. Dat het overheidsorgaan ter onderbouwing van die gronden andere argumenten aanvoert dan in een eerdere fase is gebeurd, is geen probleem. Daarmee wordt niet buiten de door belanghebbende bepaalde omvang van het geschil getreden. Er vindt geen reformatio in peius plaats. Bovendien sluit deze uitleg nauw aan bij de bedoeling van de wetgever dat het overheidsorgaan niet de bevoegdheid heeft een reconventionele vordering in te stellen.

Het verbod van reformatio in peius dient ervoor te zorgen dat een belanghebbende door het instellen van bezwaar of beroep niet in een slechtere positie komt dan daarvoor. Echter, het verbod van reformatio in peius heeft geen absolute werking. Onder omstandigheden zijn uitzonderingen toegestaan, bij voorbeeld:

• Op grond van tijdens de procedure naar voren gekomen nieuwe feiten en omstandigheden is het overheidsorgaan bevoegd het bestreden besluit ten nadele van belanghebbende te wijzigen;

• Belanghebbende wordt geacht redelijkerwijs op de hoogte te zijn geweest van het feit dat het overheidsorgaan bij het nemen van het besluit fouten heeft gemaakt;

• Een derde–belanghebbende met tegengestelde belangen stelt beroep in en dit wordt gegrond verklaard;

• Door het bestreden besluit worden dwingendrechtelijke bepalingen geschonden;

• De rechter heeft de plicht om ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen.

Hieruit is de conclusie te trekken dat het verbod van reformatio in peius met name ziet op zogenoemde enkelvoudige relaties, burger–overheidsorgaan, waarbij een derde belanghebbende geen rol speelt. Dergelijke relaties komen bij uitstek voor bij geschillen over de sociale zekerheid en over belastingaanslagen.

Het primaire doel van het Awb–procesrecht is het bieden van rechtsbescherming. Om dit te bereiken bepaalt de belastingplichtige/belanghebbende de omvang van het geschil. In de meest brede zin is dit de vastgestelde en opgelegde belastingaanslag. Echter, de belastingplichtige kan het geschil tot bepaalde onderdelen of aspecten van de belastingaanslag beperken, bijvoorbeeld alleen de persoonlijke uitgaven wegens ziekte of het privé–gebruik auto.

De belanghebbende die de omvang van het geschil heeft beperkt tot een bepaald onderdeel voert daarvoor gronden aan. Die gronden moeten worden onderbouwd met argumenten. De Hoge Raad²² overweegt dat 'de inspecteur de vrijheid (heeft) om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt.' Hoe moet deze overweging in het licht van de bedoeling van de wetgever worden uitgelegd?

In de literatuur²³ wordt een onderscheid gemaakt tussen de gronden die ter bestrijding van een overheidsbesluit worden aangevoerd en de ter onderbouwing daarvan gebezigde argumenten. Toepassing hiervan in de fiscaliteit betekent mijns inziens het volgende.

Een belastingaanslag die is vastgesteld en opgelegd is op bepaalde gronden gebaseerd. De inspecteur heeft daarvoor zekere argumenten gebruikt. Indien een belastingplichtige het niet eens is met een aan hem opgelegde belastingaanslag maakt hij daartegen bezwaar. In dat bezwaar beperkt belanghebbende zich tot een bepaald onderdeel van de belastingaanslag. Daarvoor voert hij gronden aan die met argumenten worden onderbouwd. Deze door belanghebbende aangevoerde gronden bestrijden de door de inspecteur bij het opleggen van de belastingaanslag gehanteerde gronden met argumenten. Consequente toepassing van de bedoeling van de wetgever is nu dat de inspecteur in zijn reactie argumenten aanvoert waaruit naar voren komt dat de bij het opleggen van de belastingaanslag door hem gehanteerde gronden juist zijn. Dat hij daarbij gebruik mag maken van argumenten die hij nog niet eerder heeft gebruikt, lijkt mij evident. Het uitleggen van een bepaald standpunt met steeds dezelfde argumenten is didactisch niet sterk. Het zet meer zoden aan de dijk indien met andere woorden wordt gepoogd duidelijk te maken waarom het ingenomen standpunt toch het juiste is. Dit gaat echter niet zover dat met gebruikmaking van de interne compensatie andere onderdelen van een belastingaanslag, die door belanghebbende niet worden bestreden, alsnog onderwerp van het geschil worden. De wetgever heeft namelijk uitdrukkelijk opgemerkt dat een overheidsorgaan niet bevoegd is een reconventionele vordering in te stellen.

Het tweede argument voor het toestaan van interne compensatie is volgens de Hoge Raad het karakter van de belastingaanslag. De wetgever ziet de belastingaanslag niet als een meerledig besluit. Zou dit wel zo zijn, dan zou interne compensatie niet mogelijk zijn. Deze overweging komt overeen met het oordeel inzake de personeele belasting uit 1928. ²⁴

In het algemeen bestuursprocesrecht wordt interne compensatie niet alleen niet toegestaan indien sprake is van een meerledig besluit, maar ook bij zogeheten 'eenledige' besluiten. Aan de door een gemeente verleende bouwvergunning zijn voorwaarden verbonden, bijvoorbeeld de hoogte van de muur die tussen twee percelen mag worden gebouwd, het aantal ramen die in de achtermuur van de woning mogen worden aangebracht en de afstand die tussen de woning en de perceelgrens aanwezig moet zijn. Indien belanghebbende bezwaar maakt tegen de hoogte van de scheidingsmuur staat het de gemeente niet vrij om het aantal ramen in de achtermuur ter discussie te stellen. Zou de gemeente die bevoegdheid wel hebben en krijgt in de uitspraak zowel belanghebbende als de gemeente gelijk, dan is sprake van een reformatio in peius. Belanghebbende verliest weliswaar niet zijn bouwvergunning, maar wordt wel geconfronteerd met een nadeliger situatie. Een van de voorwaarden, die hij niet als onderwerp van geschil zag, is ten nadele van hem veranderd.

Mijns inziens moet voor de belastingaanslag het oordeel gelijkluidend zijn. Doordat de Hoge Raad de belastinginspecteur toestaat om onderdelen van de belastingaanslag, waarmee belanghebbende instemt, alsnog ter discussie te stellen, vindt daardoor een reformatio in peius plaats. Dit laatste is uitdrukkelijk in strijd met de bedoelingen van de wetgever bij de invoering van de Awb.

Naar aanleiding van het wetsvoorstel²⁵ Belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties zal de interpretatie van de omvang van het geschil in de belangstelling komen. Getuige ook het concept–pre–advies Hoger beroep in het belastingrecht. ²⁶

In punt 3.2 'Hoger beroep' van de memorie van toelichting geeft de wetgever aan dat bij het invoeren van een hoger beroep de vraag moet worden beantwoord welke functie het hoger beroep heeft. Als functie wordt onderscheiden:

• de mogelijkheid voor partijen om in eerste aanleg gemaakte fouten te herstellen (de 'herkansingsfunctie');

• een zekere (kwaliteits)controle op het werk van de rechter in eerste aanleg;

• het bevorderen van de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling.

Voor de fiscaliteit kiest de wetgever voor de herkansingsfunctie. Daarbij past het dat zowel de belanghebbende als het overheidsorgaan nieuwe beroepsgronden, argumenten en bewijsmiddelen aanvoert. Inherent daaraan is de bevoegdheid van de inspecteur interne compensatie toe te passen. De eerder door de Hoge Raad vermelde overweging dat interne compensatie is toegestaan wordt zonder meer overgenomen. Dat de wetgever daarmee, zonder motivering, afwijkt van zijn eigen bedoeling, namelijk dat de rechtsbeschermingsgedachte aan het uniforme bestuursprocesrecht ten grondslag moet liggen, is betreurenswaardig.

Van het door diezelfde wetgever bij invoering van de Awb ingenomen standpunt dat een overheidsorgaan niet bevoegd is een reconventionele vordering in te stellen blijft eveneens niets over. De vraagt dringt zich op wat de reden is om voor de fiscale overheid een andere maat te hanteren dan bij de andere overheidsorganen. Wellicht dat financiële krapte daaraan ten grondslag ligt. Alleen: is de rechtsbescherming daarmee gediend?