NTFR 2003/251 - Op weg naar een communautaire BTW

Het jaar 2002 kan als een mijlpaal worden beschouwd in de Europese geschiedenis. In december werd in Kopenhagen besloten om per 1 mei 2004 tien nieuwe landen toe te laten treden tot de Europese Unie. De voorstanders gaven aan dat een groot historisch onrecht is goedgemaakt, doch de twijfelaars wezen op de gebreken in de communautaire structuur en wetgeving. Is de Europese Unie, zelfs na de invoering van het Verdrag van Nice, wel voldoende toegerust voor besluitvorming met 25 leden?

Nederlandse Kamerleden en deskundigen waren er als de kippen bij om aan een (nationale) discussie mee te doen. Het was beschamend om te lezen dat werd geklaagd over onvoldoende draagvlak bij de bevolking en haar vertegenwoordigers en dat werd voorgesteld om bij alle besluiten van de Europese Raad Nederland een voorbehoud te laten maken van goedkeuring door het Nederlandse parlement. Zo kunnen de Eerste en de Tweede Kamer voortaan een democratische controle uitoefenen op de communautaire besluitvorming. We mogen er dus op rekenen dat het Nederlandse parlement zich nu in het communautaire recht zal verdiepen.

Ik ben de geïnteresseerden graag van dienst. In deze opinie besteed ik aandacht aan een klein deel van het communautaire recht: de BTW. Ik schets eerst in grote lijnen het karakter van de BTW, waarna ik aan de hand van de jurisprudentie aangeef op welke wijze de BTW zich heeft ontwikkeld. Ik besluit met een aantal opmerkingen over de koers van de Nederlandse jurisprudentie.

De BTW zoals wij haar sinds 1 januari 1969 kennen, is een communautaire belasting. De Eerste richtlijn verplichtte de lidstaten tot de invoering van de BTW. In het begin was de BTW een vrij simpele belasting. Door de toename van met name het aantal richtlijnen is de BTW steeds ingewikkelder geworden. Hoewel deze richtlijnen vooral bedoeld waren om de verschillen tussen de lidstaten weg te nemen, laat de praktijk tot op de dag van vandaag grote verschillen zien wat betreft wijze van heffing en interpretatie.

Zelfs de invoering van de overgangsregeling voor intracommunautaire transacties op 1 januari 1993 leidde niet tot een werkelijk communautair systeem. Toch is het nodig om verder te gaan op weg naar volledige harmonisatie. Niet slechts om de resterende (administratieve) belemmeringen van het handelsverkeer weg te nemen, doch ook om te verzekeren dat alle lidstaten naar draagkracht bijdragen aan de eigen middelen van de Europese Unie. Een deel van de grondslag van de BTW– dus niet een deel van de opbrengst! – is bestemd voor de eigen middelen. De harmonisatie van de grondslag was dan ook het belangrijkste doel van de Zesde richtlijn, de belangrijkste richtlijn voor de BTW.

De harmonisatie is niet voltooid, met name omdat de lidstaten de neiging hebben de begrippen in de Zesde richtlijn, zoals bijvoorbeeld onroerend goed, volgens het nationale recht uit te leggen. Bovendien bevat de Zesde richtlijn nog een aantal facultatieve bepalingen, die de lidstaten op bepaalde onderwerpen beleidsvrijheid bieden. Het wordt echter tijd dat de drie machten in de lidstaten werkelijk accepteren dat de BTW een communautaire belasting is en daarnaar handelen.

Het moet gezegd: het Hof van Justitie kan het gebrek aan harmonisatie niet worden verweten. Dat geldt niet alleen voor de BTW, doch voor het communautaire recht in het algemeen. In de befaamde Van Gend en Loos–zaak¹ oordeelde het Hof dat het communautaire recht een eigen rechtsorde is, waarvoor de lidstaten op bepaalde terreinen hun soevereine rechten hebben opgegeven. Van deze rechtsorde maken de internationale rechtsbeginselen onderdeel uit. ² De lidstaten zullen deze uitkomst niet hebben toegejuicht. Zeker een lidstaat als Duitsland, waar het Bundesverfassungsgericht alle wetten toetst aan de Duitse grondwet, zal moeite hebben met deze supranationale rechtsorde. In Nederland, waar wetten in formele zin en direct werkende bepalingen van internationaal recht niet aan de grondwet mogen worden getoetst, werd deze ontwikkeling met minder moeite geaccepteerd – of moeten we zeggen: over het hoofd gezien?

De BTW, gestoeld op communautaire richtlijnen, maakt ook onderdeel uit van deze rechtsorde. Om de doelen van de BTW – geen belemmering te zijn voor het vrije verkeer en de evenredige bijdrage aan de eigen middelen – te verwezenlijken, is een communautaire uitlegging van de richtlijnen vereist. Voor ik aandacht besteed aan de uitlegging van de inhoud van de richtlijnen, kom ik nog terug op de beginselen uit de vorige alinea. Bij de heffing van BTW dienen de tot de communautaire rechtsorde behorende beginselen te worden gerespecteerd, waaronder het rechtszekerheids– en het vertrouwensbeginsel. ³ Belastingplichtigen die te goeder trouw hebben gehandeld, worden beschermd. ⁴ Een aparte positie neemt het neutraliteitsbeginsel in. ⁵ Dit beginsel zorgt ervoor dat (gelijksoortige) economische activiteiten op gelijke wijze worden behandeld. ⁶

Het Hof laat zich bij de uitlegging van de richtlijnen niet leiden door de nationale rechtsstelsels. In het arrest–SUFA⁷oordeelde het Hof dat de vrijstellingen in de Zesde richtlijn autonome communautaire rechtsbegrippen zijn. Vrijstellingen vormen een inbreuk op het algemene karakter van de BTW en dienen beperkt te worden uitgelegd. Uitzonderingen op de vrijstellingen dienen ruim te worden uitgelegd.

Bij de afpaling van wat wel aan de BTW onderworpen is, zoals de levering van een goed, laat het Hof zich evenmin leiden door het nationale recht. Uit het arrest–SAFE⁸ blijkt dat de levering van een goed niet in juridische, doch in economische zin moet worden verstaan. Het gaat erom dat de beschikkingsmacht feitelijk is overgedragen, waarbij niet relevant is of aan de eisen van het civiele recht is voldaan. Advocaat–generaal Léger verbindt hieraan een naar mijn mening merkwaardige conclusie in de zaak–Auto Lease Holland BV. ⁹ Hij vindt dat indien een lessee brandstof tankt en hierbij gebruikmaakt van een tankpas die hem ter beschikking is gesteld door de leasemaatschappij, de leverancier de brandstof aan de lessee levert en niet aan de leasemaatschappij. Léger stelt dat de lessee de macht heeft om over de brandstof te beschikken.

Hoewel ik de rechtlijnigheid van de A–G waardeer, deel ik zijn conclusie niet. Zijn zienswijze zou onacceptabele gevolgen hebben voor de praktijk. Het logische gevolg is, bijvoorbeeld, dat een lading goederen niet aan de koper, doch aan de vervoersmaatschappij wordt geleverd (of nog preciezer: aan de chauffeur). Het gevolg is de totale ontkenning van de contractsvrijheid van subjecten. Het wordt onmogelijk om contracten af te sluiten waarbij de factuurstroom niet de goederen– of dienstenstroom volgt. Bovendien voorziet de Zesde richtlijn in twee ficties waarbij een tussenpersoon die op eigen naam handelt (een commissionair), wordt geacht de goederen of diensten eerst te verkrijgen en vervolgens door te leveren. De Zesde richtlijn geeft dus zelf aan dat contracten moeten worden geëerbiedigd. Het Hof dient de conclusie in deze zaak niet te volgen. Zo letterlijk als de A–G voorstaat, dient het begrip beschikkingsmacht niet te worden opgevat. De objectief controleerbare wil van partijen mag niet worden genegeerd.

Een ander voorbeeld vormt de verhuur van onroerende zaken. Ook dit begrip heeft volgens het Hof een communautaire betekenis, die niets te maken heeft met de nationale rechtsorde. ¹⁰ Opnieuw geeft het Hof een economische uitleg: exclusief gebruik van een bepaalde onroerende zaak voor een bepaalde tijd tegen een bepaalde prijs.

Een zwart schaap in deze reeks vormt de zaak–Gemeente Emmen¹¹. In dit arrest oordeelde het Hof dat het begrip bouwterrein geen communautaire betekenis heeft. Wie art. 13B, onderdeel h, jo. 4, lid 3, onderdeel b, Zesde richtlijn voor ogen heeft, is niet verrast. Zoals ik reeds eerder heb opgemerkt, bevat de Zesde richtlijn niet slechts dwingende bepalingen. Zo wordt de omschrijving van een bouwterrein expliciet aan de lidstaten gelaten. Geen zwart schaap dus, maar een wit schaap met een zwarte jas.

Uit het voorgaande leid ik af dat het aantal communautaire definities nog zal toenemen in de nabije toekomst. De nationale rechter zal bij het nemen van zijn beslissing steeds in het oog moeten houden of de uitleg van een communautair begrip nodig is en of dit begrip voldoende duidelijk is (acte clair of acte éclairé). Uiteraard geldt hierbij dat voor een communautaire uitleg geen plaats is indien ofwel de bepaling in de Zesde richtlijn niet van dwingend recht is, ofwel de belastingplichtige zich beroept op een nationale bepaling die voordeliger is dan de communautaire.

De Nederlandse rechter ontkomt dus niet aan het bijhouden van zijn kennis van de Europese jurisprudentie. Dit illustreer ik aan de hand van twee voorbeelden.

In de vorige paragraaf kwam reeds het begrip onroerende zaak aan de orde. De Hoge Raad legt dit begrip uit aan de hand van het Nederlandse vermogensrecht. ¹² Zo speelt volgens de Hoge Raad de kenbare bedoeling van partijen een rol bij de bepaling of een zaak duurzaam met de grond is verenigd. Het Hof heeft in de zaak–Maierhofer¹³ aangegeven dat onder een onroerende zaak moet worden verstaan een constructie die niet gemakkelijk is te demonteren en te verplaatsen. Het is niet nodig dat zij onlosmakelijk met de grond is verbonden. De duur van de aanwezigheid (bijvoorbeeld blijkend uit een huurovereenkomst) is evenmin doorslaggevend om uit te maken of de betrokken constructie roerend dan wel onroerend is. De Hoge Raad zal op zijn eerdere jurisprudentie moeten terugkomen en voortaan de bedoeling van partijen buiten beschouwing moeten laten. Slechts de hiervoor genoemde objectieve omstandigheden spelen een rol.

Ook bij de bepaling van wat een levering is, neigt de Hoge Raad naar een formele opvatting. Dit was onder andere af te leiden uit de jurisprudentie rond de verhuurconstructies. Contracten die juridisch geldig waren, werden gerespecteerd. Onlangs heeft de Hoge Raad het oordeel van Hof Arnhem in de zaak over het gebruik van een VOF voor de grootschalige verkoop van tweedehands goederen bevestigd. ¹⁴ Belanghebbende, een BV, had voor het jaareinde een voorraad auto's verkocht aan een gelieerde VOF om verliesverdamping te voorkomen. ¹⁵ Het hof had geoordeeld dat in werkelijkheid geen overdracht van de beschikkingsmacht had plaatsgevonden. De Hoge Raad bevestigde dit oordeel onder verwijzing naar art. 81 Wet RO. Hieruit kan helaas niet worden afgeleid of het oordeel van het hof op de instemming van de Hoge Raad mocht rekenen of dat de Hoge Raad gewoon geen middelen had om de uitspraak te casseren. Ik beschouw de kwijtschelding van de boete als signaal van stil protest. De Hoge Raad had zich een andere uitkomst kunnen voorstellen.