NTFR 2003/391 - Hoge Raad gaat om; rechtszekerheid en prospective overruling

in deze bijdrage zal ik ingaan op de toepassing van prospective overruling indien de Hoge Raad omgaat. Daarbij zal ik mij beperken tot de toepassing daarvan in de winstsfeer.

In zijn artikel "Over de voorspelbaarheid van het fiscale recht" citeert Langereis¹ een uitlating van de toenmalige minister Hofstra in de Eerste Kamer:

"dat voor de belastingplichtige, die zich door een bekwaam deskundige heeft doen voorlichten, een wijziging in de jurisprudentie zelden, zo al ooit, een volkomen verrassing zal zijn".²

Op het gevaar af mij te moeten scharen onder de categorie van fiscalisten die niet aangemerkt kunnen worden als een bekwaam deskundige, geef ik ruiterlijk toe dat het oordeel van de Hoge Raad inzake de aankoopkosten van een deelneming (HR 24 mei 2002, NTFR 2002/742) mij verraste. In dit arrest kwam de Hoge Raad terug van zijn zienswijze neergelegd in een tweetal – relatief recente – arresten (HR 8 juli 1996, BNB 1996/367–368). Ik troost mij met de gedachte dat ik niet de enige ben die werd verrast door dit arrest. Andere recente arresten waarin de Hoge Raad uitdrukkelijk afstand heeft genomen van een eerder door hem gewezen arrest betreffen HR 27 september 2002 (NTFR 2002/1426–1427). ³⁴⁵

Laat ik vooropstellen dat het een goede zaak is indien de Hoge Raad bij nadere reflectie, daartoe mogelijk geïnspireerd door de literatuur, van een minder juiste beslissing terugkomt. Echter, de keerzijde van het omgaan door de Hoge Raad wordt gevormd door de omstandigheid dat contribualen bepaalde rechtshandelingen hebben verricht in de verwachting dat deze rechtshandelingen – gelet op eerdere rechtspraak van de Hoge Raad waarvan de Hoge Raad nadien doch na het verrichten van die rechtshandelingen is teruggekomen – bepaalde fiscale gevolgen zouden oproepen. Door het omgaan van de Hoge Raad worden deze belastingplichtingen in hun verwachtingen beschaamd. De vraag is gewettigd of vanwege de rechtszekerheid, waarvan het belang voor de rechtspraktijk niet vaak genoeg kan worden benadrukt, de Hoge Raad juist niet zou moeten omgaan. Deze vraag is evenwel snel beantwoord. Aangezien het tot in lengte van dagen vasthouden aan rechtspraak, die onder invloed van latere inzichten als minder juist wordt aangemerkt, vanzelfsprekend geen goede zaak is, dient naar mijn mening tussen deze twee conflicterende belangen een gulden middenweg gevonden te worden. In dit verband kan gedacht worden aan de zogenoemde prospective overruling. In dit verband kan een tweetal varianten van prospective overruling worden geschetst. De eerste variant betreft die van zuivere prospective overruling waarbij de rechter het bij hem aanhangige beding beslist conform de eerder genomen beslissing doch tevens aangeeft dat hij in de toekomst voor situaties, die op of na een bepaalde datum zich afspelen, anders gaat beslissen. ⁶ De tweede variant betreft die van de gematigde prospective overruling en verschilt van de eerste variant doordat het berechte geschil wordt beslist conform de nieuwe rechtsregel. ⁷ Echter, in beide gevallen wordt aan de nieuwe rechtsregel geen terugwerkende kracht verleend. Hierdoor wordt vermeden dat de negatieve gevolgen van het omgaan van de Hoge Raad voor bepaalde belastingplichtingen ten laste van deze belastingplichtigen komen in plaats dat deze voor rekening komen van de collectiviteit.

In de fiscale rechtspraak zijn drie arresten aan te wijzen waarbij de Hoge Raad prospective overruling heeft toegepast. Het betreft HR 13 november 1991 (BNB 1992/109), 18 december 1991 (BNB 1992/181) en 28 juni 2000 (NTFR 2000/931). In al deze gevallen heeft de Hoge Raad zuivere prospective overruling toegepast. Dit lag voor de hand omdat in al deze gevallen de belastingplichtigen op basis van eerdere beslissingen mochten verwachten dat het door hen toegepaste waarderingsstelsel in overeenstemming was met goed koopmansgebruik. Indien de belastingdienst reden ziet om eerdere beslissingen van de Hoge Raad ter hertoetsing aan de Hoge Raad voor te leggen, past het niet de gevolgen daarvan bij de belastingplichtige te leggen die door de belastingdienst is uitverkoren om als proefkonijn, of wellicht beter, als kop van jut te fungeren. Terzijde zij nog opgemerkt dat het mij ook passend zou voorkomen dat bij een fiscale proefprocedure de desbetreffende belastingplichtige ook volledig schadeloos zou worden gesteld voor de door hem gemaakte proceskosten.

Indien evenwel een belastingplichtige het voortouw neemt om na te gaan of de Hoge Raad terug wenst te komen op een eerder door hem genomen beslissing past het – indien prospective overruling toepassing dient te vinden – om gematigde prospective overruling toe te passen. De bereidheid van de belastingplichtige om zo'n procedure te voeren, mag niet worden afgestraft door de Hoge Raad door wél een nieuwe rechtsregel te formuleren doch de desbetreffende belastingplichtige daarvan – althans voor het verleden – niet de vruchten te laten plukken. ⁸

De constatering dat de Hoge Raad – in fiscalibus – slechts in de drie hiervoor genoemde arresten (zuivere) prospective overruling heeft toegepast, roept de vraag op of de toepassing daarvan beperkt is tot het domein van de jaarwinstbepaling. De beperking zou dan voortvloeien uit het uitgangspunt dat prospective overruling slechts toepassing zou mogen vinden in die gevallen waarbij de wetgever de invulling van een (open) norm aan de rechter heeft overgelaten. De rechter treedt dan als een wetgever–plaatsvervanger⁹ op. Bij het optreden in zo'n hoedanigheid past het ook dat de rechter in voorkomende gevallen overgangsrecht vormt, doch zich overigens daarvan onthoudt. Het komt mij evenwel voor dat de hiervoor omschreven reden geen beletsel mag vormen om in voorkomende gevallen de gerechtvaardigde verwachtingen van belastingplichtigen te honoreren door ook prospective overruling toe te passen in de sfeer van de totaalwinst of bij andere fiscale aangelegenheden.

Een voorbeeld ter illustratie. Stel dat de Hoge Raad reden zou zien om terug te komen op zijn oordeel¹⁰ dat de met de verkoop van een deelneming samenhangende kosten in aftrek kunnen worden gebracht. Het is dan passend, gelet op de door het oude arrest gewekte verwachtingen, dat slechts de na een bepaalde – in de toekomst gelegen – datum gemaakte verkoopkosten niet meer in aftrek kunnen worden gebracht. In de hiervoor beschreven situatie zou toepassing van zuivere prospective overruling geëigend zijn. De nieuwe rechtsregel werkt slechts voor de toekomst ten nadele van de belastingplichtigen. Hoe dient evenwel omgegaan te worden met de omgekeerde situatie? Aanvankelijk konden bepaalde kosten niet in aftrek worden gebracht doch nadien komt de Hoge Raad tot het oordeel dat de kosten wél in aftrek kunnen worden gebracht. Het moge duidelijk zijn; ik doel hiermee op de beslissing van de Hoge Raad inzake de aankoopkosten deelneming. Moet in deze situatie ook prospective overruling worden toegepast? Zo er al prospective overruling toegepast dient te worden, dan in ieder geval niet ten nadele van de belastingplichtige die de zaak heeft aangezwengeld; kortom, gematigde prospective overruling. Is het echter passend prospective overruling toe te passen indien dit ten voordele van de Staat strekt? Naar mijn mening is zulks niet het geval. Het is zeer wel mogelijk dat het omgaan van de Hoge Raad grote budgettaire consequenties heeft doch het antwoord op de vraag of deze budgettaire consequenties dienen te worden gepareerd door de aftrek voor het verleden – door invoering van reparatiewetgeving – te weigeren dan wel door andere maatregelen te treffen waarvan de gevolgen worden gedragen door de groep belastingplichtigen die profiteert van het omgaan van de Hoge Raad of ook mede door andere groepen belastingplichtigen dient door de wetgever te worden gegeven. ¹¹ Naar mijn mening vereist zo'n besluit democratische legitimatie en is het niet aan de Hoge Raad om de Staat te beschermen tegen de budgettaire gevolgen die worden opgeroepen door een omgaan van de Hoge Raad. ¹²

Vervolgens rijst de vraag hoe die situaties moeten worden beoordeeld waarbij het omgaan van de Hoge Raad voor sommige belastingplichtigen ten voordele uitpakt doch voor andere belastingplichtigen ten nadele. Een voorbeeld ter illustratie.

Een belastingplichtige had aanvankelijk een belang van 5% in een in Nederland gevestigde NV. Door verwatering daalt haar belang tot minder dan 5%. De waarde van het aandeel is sedert de datum van verwerving altijd gestaag gestegen. De belastingdienst wenst de toepassing van de compartimenteringsleer ten principale aan de orde te stellen. Stel dat de Hoge Raad reden vindt om terug te komen op zijn compartimenteringsleer. Dan zou het passend zijn, ter honorering van de verwachtingen die aan eerdere rechtspraak konden worden ontleend, dat de Hoge Raad zou beslissen dat deze belastingplichtige en andere belastingplichtigen voor de waardestijging tijdens de periode dat op het aandelenbezit de deelnemingsvrijstelling toepassing heeft gevonden niet in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken doch wel voor zover het betreft de waardemutaties gedurende de periode die aanvangt per het tijdstip dat het lopende boekjaar (ten tijde van het wijzen van het arrest) eindigt. Het niet verlenen van terugwerkende kracht aan het omgaan strekt ten voordele van die belastingplichtigen die aandelen bezitten die tijdens de periode dat de deelnemingsvrijstelling van toepassing was per saldo in waarde zijn gestegen doch ten nadele van die belastingplichtigen die aandelen bezitten die in vooromschreven periode juist per saldo in waarde zijn gedaald. Het ook toepassen van prospective overruling bij deze categorie van benadeelde belastingplichtigen zou ten voordele van de Staat uitpakken. In gelijke zin als hiervoor reeds is betoogd, is er evenwel geen reden de Staat te beschermen tegen de voor haar negatieve gevolgen die worden opgeroepen door het omgaan van de Hoge Raad.

Indien de Hoge Raad omgaat en voor de belastingplichtige in het desbetreffende arrest gunstig uitpakt, bestaat er voor de Hoge Raad dus geen reden prospective overruling toe te passen. ¹³ Hieruit kan evenwel naar mijn mening niet afgeleid worden dat de Hoge Raad daarmee beslist zou hebben geen prospective overruling toe te passen voor die situatie waarbij het omgaan van de Hoge Raad voor bepaalde belastingplichtigen juist nadelig uitpakt. Die situatie is in het desbetreffende arrest niet aan de orde geweest. Zulks neemt echter niet weg dat het wel de voorkeur zou genieten indien de Hoge Raad in het arrest waarin hij omgaat ook aan die situatie aandacht besteedt en tot uitdrukking brengt toepassing van prospective overruling op zijn plaats te achten ten aanzien van die belastingplichtigen waarvoor het omgaan nadelig uitpakt.

Impliceert het vorenstaande dat in alle gevallen waarin de Hoge Raad ten nadele van (sommige) belastingplichtigen omgaat, prospective overruling dient te worden toegepast? Denkbaar is dat prospective overruling achterwege wordt gelaten in die situaties waarbij de fiscaliteit, en dus de verwachtingen die werden gekoesterd op grond van eerdere rechtspraak, niet of nauwelijks een rol van betekenis heeft gespeeld bij het aangaan van bepaalde rechtshandelingen. Op het eerste gezicht lijkt dit een aantrekkelijke gedachte. Desalniettemin zou ik voor terughoudendheid op dit punt pleiten. Het moge zo zijn dat voor de desbetreffende belastingplichtige in het geding waarin de Hoge Raad omgaat de fiscaliteit niet of nauwelijks enige rol van betekenis heeft gespeeld. Daarmee is echter nog niet gezegd dat voor alle andere belastingplichtigen die nadeel zouden kunnen ondervinden van een ongeclausuleerd omgaan van de Hoge Raad de fiscaliteit eveneens niet of nauwelijks enige rol van betekenis heeft gespeeld.

Naar mijn mening is er geen reden voor een terughoudende opstelling bij het toepassen van prospective overruling bij het omgaan door de Hoge Raad.