NTFR 2003/469 - Invulling van goed koopmansgebruik

sinds de Wet belastingherziening 1950 geldt de regel dat een ondernemer zijn jaarwinst dient te bepalen volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. ¹ Op enkele uitzonderingen na heeft de wetgever het begrip goed koopmansgebruik niet nader ingevuld, maar deze invulling aan de rechter overgelaten. De belangrijkste van deze uitzonderingen is ongetwijfeld het voorschrift inzake afschrijving van bedrijfsmiddelen, hetgeen reeds lange tijd naast goed koopmansgebruik in de belastingwet voorkomt (momenteel in art. 3.30 Wet IB 2001). Andere uitzonderingen zijn van meer recente datum en hebben ten doel om de invulling van goed koopmansgebruik door de rechter op een bepaald deelterrein te corrigeren. Zo is de regeling die is genomen in de huidige artt. 3.26, 3.27 en 3.28 Wet IB 2001 (voorheen in art. 9a Wet IB 1964) bedoeld om de beslissing van de Hoge Raad inzake het tijdstip van aftrek van coming–backservicelasten² te corrigeren, terwijl de regeling die is opgenomen in het huidige art. 3.29 Wet IB 2001 (voorheen in art. 9b Wet IB 1964) is bedoeld om de beslissing van de Hoge Raad inzake de toelaatbaarheid van de lineaire methode³ voor waardering van pensioenverplichtingen en soortgelijke verplichtingen te corrigeren.

Sinds de introductie van het begrip goed koopmansgebruik als norm voor de fiscale jaarwinstbepaling heeft de Hoge Raad zich vele malen moeten uitspreken over de vraag of een bepaalde winstbepalingsmethode⁴ binnen de actieradius van deze norm valt. In de loop van de tijd hebben vele auteurs getracht lijn te ontdekken in de veelheid aan uitspraken op dit terrein door uit deze uitspraken een aantal beginselen van goed koopmansgebruik (hierna aangeduid als: g.k.g.–beginselen) af te leiden. Enkele voorbeelden hiervan zijn:

• de beginselen van realiteitszin, eenvoud en voorzichtigheid, onderscheiden door Brüll, Zwemmer en Cornelisse, in navolging van J.P. van Poppel; ⁵

• de beginselen van oorzakelijke toerekening, realisatie, voorzichtigheid en eenvoud in uitvoering, onderscheiden door IJsselmuiden; ⁶

• de beginselen van veroorzaking, voorzichtigheid, realisatie en liquiditeit, alsmede die van eenvoud, hanteerbaarheid en realiteitszin, onderscheiden door de Commissie ter bestudering van de verhouding tussen goed koopmansgebruik en normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd; ⁷

• de beginselen van voorzichtigheid, realisatie, matching of veroorzaking en realiteitszin, eenvoud en hanteerbaarheid, onderscheiden door Hoogendoorn; ⁸

Het afleiden van beginselen uit de door de Hoge Raad in het kader van de invulling van het begrip goed koopmansgebruik gewezen jurisprudentie is mijns inziens nuttig en nodig, maar niet voldoende. Om te kunnen bepalen op welke wijze goed koopmansgebruik in een bepaalde concrete situatie toepassing dient te vinden, dient naar mijn mening ook inzicht te bestaan in de onderlinge verhouding van de afgeleide beginselen: hoe hangen deze beginselen met elkaar samen en in welke rangorde staan zij tot elkaar? Aan dit laatste vraagstuk is tot dusver in de literatuur beduidend minder aandacht geschonken dan aan het afleiden van de verschillende beginselen. Mogelijk houdt de schroom om het begrip goed koopmansgebruik te voorzien van een wat steviger geraamte verband met de vrees dat hierdoor het open en dynamische karakter ervan in de knel kan komen. Naar mijn mening is deze vrees niet terecht; degene die uiteindelijk beslist over de invulling van goed koopmansgebruik in een concrete situatie is immers de rechter en deze is niet gebonden aan een voor analytische doeleinden gehanteerde ordening van de g.k.g.–beginselen.

Uit het bovenstaande moge blijken dat het naar mijn mening wenselijk is om wat meer orde te scheppen in het geheel van gesignaleerde beginselen die een rol spelen bij de invulling van goed koopmansgebruik. Daarbij verdient het mijns inziens aanbeveling om een onderscheid te maken tussen beginselen die rechtstreekszijn gericht op een juiste toerekening van baten en lasten aan de opeenvolgende jaren, hierna aan te duiden als primaire g.k.g.–beginselen, en beginselen die 'slechts' op indirecte wijze bijdragen aan een juiste toerekening van baten en lasten aan de opeenvolgende jaren, hierna aan te duiden als secundaire g.k.g.–beginselen. In het onderstaande zal een bescheiden poging worden gedaan om – met gebruikmaking van dit onderscheid – een nadere ordening van de g.k.g.–beginselen uit te werken.

Tot de primaire g.k.g.–beginselen kunnen worden gerekend:

1. het realisatiebeginsel;

2. het matchingbeginsel; en

3. het voorzichtigheidsbeginsel.

Het komt mij voor dat deze beginselen bij de fiscale jaarwinstbepaling aan de orde komen in de hierboven weergegeven volgorde en dat elk beginsel daarbij betrekking heeft op een specifiek deelterrein van de winstbepaling. Dit kan als volgt worden toegelicht. De 'natuurlijke' werkwijze bij de bepaling van de winst van een onderneming is om eerst de omvang van de behaalde baten vast te stellen, om vervolgens te bezien welke lasten zijn opgeroepen door de behaalde baten en om tenslotte na te gaan of er zich lasten hebben voorgedaan die niet kunnen worden toegerekend aan de behaalde baten. Ook bij de bepaling van de fiscale jaarwinst kunnen deze stappen worden gevolgd:

1. Eerst wordt de omvang van de in een bepaald jaar behaalde baten vastgesteld. Hierbij is het realisatiebeginsel maatgevend, welk beginsel inhoudt dat een bate pas in aanmerking wordt genomen op het tijdstip waarop deze als gerealiseerd kan worden beschouwd. In het algemeen is dit uiterlijk het tijdstip waarop de levering van goederen of het verrichten van diensten plaatsvindt en waarop de ondernemer recht verkrijgt op de overeengekomen vergoeding, tenzij aan deze vergoeding onzekerheden van wezenlijke aard zijn verbonden. ⁹ Bij de vaststelling van de omvang van de behaalde baten op grond van het realisatiebeginsel is naar mijn mening geen ruimte voor separate toepassing van het voorzichtigheidsbeginsel: dit zou leiden tot overaccentuering van het voorzichtigheidselement, omdat het realisatiebeginsel van nature reeds voorzichtig genoeg is.

2. Wanneer de omvang van de in een bepaald jaar behaalde baten vaststaat, dient vervolgens te worden bepaald welke lasten door deze baten zijn opgeroepen. Deze toerekening wordt beheerst door het matchingbeginsel en heeft niet alleen betrekking op uitgaven van het jaar waarin de baten zijn behaald, maar eveneens op uitgaven van voorgaande en volgende jaren. Dit betekent dat uitgaven die verband houden met toekomstige baten dienen te worden geactiveerd tot het tijdstip waarop deze baten zijn gerealiseerd. Pas dan kunnen zij ten laste van de behaalde baten worden gebracht. Verder houdt dit in dat toekomstige uitgaven die verband houden met in een bepaald jaar behaalde baten (bijv. de nog te betalen aankoopprijs van reeds doorverkochte handelsgoederen) reeds in het jaar waarin deze baten worden behaald ten laste van de winst dienen te komen. Bij beantwoording van de vraag of bepaalde uitgaven op grond van het matchingbeginsel al of niet dienen te worden toegerekend aan de in een bepaald jaar behaalde baten zullen zich met name problemen voordoen als deze uitgaven het karakter hebben van indirecte kosten¹⁰ en als de uitgaven betrekking hebben op onzekere toekomstige baten¹¹. Het matchingbeginsel houdt voorts in (1) dat uitgaven die verband houden met toekomstige baten slechts kunnen worden geactiveerd voorzover zij deze toekomstige baten niet overschrijden en (2) dat het verdwijnen van de (aanvankelijke) verwachting dat in de toekomst bepaalde baten zullen worden behaald tot gevolg heeft dat de in verband met deze baten geactiveerde uitgaven op dat tijdstip ten laste van de winst dienen te worden gebracht.

3. Indien de in een bepaald jaar behaalde baten en de daaraan toerekenbare lasten zijn vastgesteld, dient vervolgens te worden beoordeeld of er in dat jaar sprake is van niet aan baten toerekenbare lasten. De toerekening van deze lasten aan de opeenvolgende jaren wordt beheerst door het voorzichtigheidsbeginsel, hetgeen inhoudt dat deze lasten op de winst in mindering komen zodra voorzienbaar is dat ze zich zullen voordoen. Uiteraard moet het daarbij wel gaan om lasten die op enigerlei wijze zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in de periode vóór balansdatum. Tot deze lasten behoren niet alleen in het desbetreffende jaar verrichte, maar eveneens in de toekomst te verrichten uitgaven die niet aan huidige of toekomstige baten kunnen worden toegerekend. ¹²

Tot de secundaire g.k.g.–beginselen kunnen worden gerekend:

1. het realiteitsbeginsel; en

2. het eenvoudbeginsel.

Het realiteitsbeginsel houdt in dat bij de fiscale winstbepaling niet de formeel–juridische vormgeving, maar de materieel–economische werkelijkheid beslissend is. Op grond van dit beginsel worden bijvoorbeeld de economische eigendom van de lessee in geval van financial lease en de investering van een huurder of pachter in de gehuurde of gepachte zaak als bedrijfsmiddel aangemerkt en als zodanig afgeschreven¹³.

Het eenvoudbeginsel houdt in dat een winstbepalingsmethode – rekening houdend met de aard en omvang van de betreffende onderneming – niet nodeloos gecompliceerd behoeft te zijn. Op grond van dit beginsel is het bijvoorbeeld toegestaan om voor zeer kleine ondernemingen het kasstelsel te hanteren¹⁴.

Het realiteits– en het eenvoudbeginsel – die onderling geen natuurlijke volgorde of rangorde kennen – kunnen in sommige gevallen een zekere inbreuk maken op de toerekening van baten en lasten aan de opeenvolgende jaren die voortvloeit uit de toepassing van de primaire g.k.g.–beginselen. Deze inbreuk is echter geen doel, maar nevenproduct van de toepassing van deze beide beginselen (vandaar de aanduiding secundaire g.k.g.–beginselen).