NTFR 2003/528 - En ook de Belastingkamer ging de hei op

in zijn boek De Hoge Raad op de hei liet Barendrecht¹ de Civiele kamer van de Hoge Raad een aantal dagen op de hei – ergens tussen Lunteren en Velp – onder leiding van een organisatieadviseur praten over strategie, werkwijze en beleid van de cassatierechter in civiele zaken. De vorm die Barendrecht heeft gekozen om deze onderwerpen te behandelen – zijn boek bestaat grotendeels uit het verslag dat door een raadsheer gemaakt zou kunnen zijn als deze bijeenkomst daadwerkelijk zou hebben plaatsgevonden – spreekt mij aan. Ik stelde mij destijds bij het lezen van zijn boek dan ook onmiddellijk de vraag wat er zou gebeuren als de Belastingkamer onder leiding van een praktijkfiscalist één dag² op de hei zou praten over de strategie en werkwijze ten aanzien van goedkoopmansgebruik–beslissingen en de kwaliteit van zijn arresten op dit terrein. ³ Mijn gedachten heb ik op papier gezet.

De uitgenodigde gespreksleider begon met een compliment aan de leden van de Belastingkamer ten aanzien van de keuze van het onderwerp. "Goed koopmansgebruik leent zich bij uitstek voor een discussie over strategie, werkwijze en kwaliteit. De ontwikkeling van dit begrip is door de wetgever immers jaren geleden volledig in uw handen gelegd. Op dit terrein zijn door u in de loop van de tijd vele arresten gewezen. Bovendien is de laatste jaren meerdere keren commotie ontstaan rondom een beslissing die u op dit punt heeft genomen. Ik noem het Baksteenarrest en het arrest over de aankoopkosten van een deelneming. Deze zaken hebben stuk voor stuk de landelijke dagbladen gehaald. Uiteraard zijn er ook zaken die misschien de landelijke dagbladen niet hebben gehaald, maar die binnen de fiscale wereld voor aanzienlijke beroering hebben gezorgd. Hierbij denk ik bijvoorbeeld aan het arrest uit juni 2000, waarin u in afwijking van voorgaande jurisprudentie heeft beslist dat de waardering van pensioenverplichtingen tegen marktrente dient plaats te vinden."

Eén van de leden van Afdeling B van de Belastingkamer benutte een korte stilte om een opmerking te maken: "Het is wel van belang te constateren dat goed koopmansgebruik een onderwerp is dat volledig door Afdeling A van de belastingkamer wordt behandeld. In zoverre hebben wij van Afdeling B geen actieve bemoeienis met de beslissingen zelf". Op deze opmerking werd direct gereageerd door een oudere raadsheer uit Afdeling A: "Het zijn ook jullie uitspraken. Wij zijn allemaal "Hoge Raad" en bovendien krijgen jullie ook de goedkoopmansgebruik–arresten te zien voordat deze worden uitgesproken. Je kunt je er dus niet aan onttrekken." Deze reactie leidde tot enige hilariteit bij de overige aanwezigen.

De gespreksleider startte de discussie over het eerste onderwerp: "Als eerste onderwerp zou ik de rechtsontwikkeling door uw Raad op het punt van goed koopmansgebruik willen aansnijden. Ik heb net al geconstateerd dat u de laatste jaren een aantal keer bent teruggekomen op eerdere jurisprudentie. In mijn inleiding heb ik een aantal gevallen genoemd, maar er zijn meer arresten aan te wijzen. Of dit omgaan is terug te voeren op de gewijzigde samenstelling van uw Raad kan ik moeilijk beoordelen. Bovendien vind ik het lastig in te schatten op welke onderwerpen binnen goed koopmansgebruik u nog zult omgaan. En ik neem aan dat u vandaag op dat punt geen tipje van de sluier wilt oplichten. Uit het oogpunt van de rechtsontwikkeling zijn deze arresten natuurlijk boeiend. Ook de reactie van de Staatssecretaris van Financiën was interessant. Na het Baksteenarrest werd al vrij snel aangekondigd dat er reparatiewetgeving zou komen om het budgettaire gat te dichten dat uw arrest zou veroorzaken. De wetgever grijpt dan in om een beslissing van uw Raad ongedaan te maken. Reparatiewetgeving is ook aangekondigd naar aanleiding van het arrest over de aankoopkosten van een deelneming. Ik vraag mij af of het bijvoorbeeld bij het Baksteenarrest niet beter was geweest indien u geleidelijk zou zijn omgegaan. Bij het geleidelijk omgaan is de kans immers veel kleiner dat er een schrikreactie bij de Staatssecretaris van Financiën optreedt. De door de Hoge Raad beoogde koerswijziging zal dan wellicht niet zo snel met reparatiewetgeving worden bedreigd." Een raadsheer uit Afdeling A gaf aan dat dit geleidelijk omgaan niet altijd kan en dat hieraan ook een nadeel kan zitten: "In de sfeer van de voorzieningen hebben wij inderdaad een aantal tussenstappen gezet, waarbij de rechtsverhoudingeis in de loop van de tijd is verzacht. In het Baksteenarrest zijn wij uiteindelijk expliciet omgegaan. Je zag dat er tot aan het Baksteenarrest grote onzekerheid bestond of wij nu wel of niet impliciet de rechtsverhoudingeis hadden laten vallen. Deze wijze van opereren leidt niet altijd tot de gewenste rechtszekerheid." "Over het optreden van de Staatssecretaris van Financiën in dit soort kwesties wil ik nog wel wat zeggen", riep één van de generalisten. "Dat de wetgever van plan is een arrest van ons te overrulen met wetgeving is op zich niet erg. Dat is het recht van de wetgever. Wat mij steekt is de wijze waarop dit gebeurt. De Staatssecretaris geeft na een in zijn ogen ongewenst arrest de opdracht aan de inspecteurs in het land de aanslagen waarin dit soort problemen aan de orde zijn 'aan te houden'. Vervolgens wordt er wetgeving gemaakt die alle nog niet onherroepelijk vaststaande aanslagen treft. Hierdoor wordt de reparatiewetgeving feitelijk met terugwerkende kracht ingevoerd. Dit opportunistische gedrag zet kwaad bloed bij belastingplichtigen."

De gespreksleider hernam het woord: "Wij hebben net gesproken over het omgaan van de Hoge Raad. Het omgaan is uitzondering. Vaker geeft u een regel voor gevallen die nog niet eerder zijn beslist. Ik ben echter van mening dat u soms belangrijke kansen op het terrein van de rechtsvorming laat liggen doordat u zaken op een feitelijke wijze afdoet. Ik denk hierbij bijvoorbeeld aan uw uitspraak uit 2001 over de vuilstortput en de toepassing van het matchingbeginsel."

Vanuit de zaal werd gereageerd: "De buitenwereld vergeet wel eens dat wij primair het betreffende geschil moeten oplossen en daarbij gebonden zijn aan de beperkte, in de Wet RO opgenomen cassatiegronden. Een feitelijk oordeel kunnen wij slechts aantasten indien dat onbegrijpelijk is." Met dit antwoord nam de gespreksleider geen genoegen: "Maar ondanks zo'n feitelijk oordeel zou u toch een aantal rechtsregels kunnen geven?" Een vice–president nam het woord: "In bepaalde gevallen zijn wij nog niet helemaal zeker van onze zaak. Wij kunnen het betreffende onderwerp moeilijk overzien en vinden het dan te vroeg om een aantal algemene regels te geven. Bovendien plegen wij in onze arresten geen college te geven". Een collega viel hem bij: "Hier ligt nu juist een aardige taak voor de wetenschap. Als de wetenschap vaker al direct na het verschijnen van een hofuitspraak met een gedegen commentaar zou reageren en niet pas na ons arrest, zouden wij wellicht wat eerder algemene regels kunnen geven. Overigens proberen wij af en toe op uitgebreide wijze algemene regels te geven. Het Falconarrest is hiervan een goed voorbeeld".

Zich bewust van de naderende koffiepauze stapte de praktijkfiscalist over op een ander onderwerp: "Een ander punt is dat uw uitspraken op het terrein van goed koopmansgebruik soms onnodige afwijkingen tussen de fiscaliteit en de bedrijfseconomie of het jaarrekeningenrecht scheppen. Deze afwijkingen worden niet gedragen door het verschil in karakter tussen de fiscaliteit enerzijds en de bedrijfseconomie of het jaarrekeningenrecht anderzijds. Ik pleit ervoor dit soort afwijkingen zoveel mogelijk te vermijden. Voor bedrijven is het immers buitengewoon onhandig om met dit soort afwijkingen te worden geconfronteerd". Vanuit de zaal klonk een instemmend geluid: "Ik kan mij wel vinden in die kritiek. Het is van belang dat wij bij onze beslissingen op het terrein van goed koopmansgebruik niet zonder reden afwijken van de bedrijfseconomie of het jaarrekeningenrecht. Als wij toch afwijken, zullen wij zo'n beslissing goed moeten motiveren. Dit is wel een punt om in de gaten te houden." De gespreksleider concludeerde dat dit een goede gelegenheid was om even pauze te houden en vervolgens over te stappen op het onderwerp 'rechtszekerheid'.

Na de koffiepauze maakte de gespreksleider een aantal inleidende opmerkingen over het aspect van de rechtszekerheid bij goedkoopmansgebruik–beslissingen. Vervolgens nam een raadsheer het woord: "Een relatief vaak voorkomend punt van kritiek is dat onze koers niet altijd even duidelijk is. Toch vind ik dat wij vaker dan voorheen in onze arresten duidelijk proberen aan te geven wat de betreffende rechtsregel is. Wij luiden het oordeel over de cassatiemiddelen dan in met de woorden "Bij de beoordeling van de middelen moet het volgende worden vooropgesteld". Nadat wij de rechtsregel hebben gegeven, passen wij die toe op de casus. Eventueel grijpen wij dan terug op eerder gewezen jurisprudentie." Een andere raadsheer vulde deze opmerkingen aan: "Bij dat punt sluit ik mij aan. De laatste tijd hebben wij bovendien in onze arresten regelmatig een in het verleden genomen beslissing nader uitgelegd, verduidelijkt of in een bepaalde context geplaatst. Denk maar eens aan de verwijzing in Fokker–II naar Fokker–I met de mededeling dat de totaalwinstvraag nog niet was beantwoord en aan de verwijzing in Fokker–II naar BNB 1991/392. Maar bijvoorbeeld ook de verwijzing in het Falconarrest naar BNB 1996/395 over de optieproblematiek en de deelnemingsvrijstelling."

"Als ik bijvoorbeeld het Renpaardenarrest van 14 juni 2002 over de Cessna–problematiek bekijk, dan moet ik toch constateren dat u met verwijzingen naar oude jurisprudentie niet altijd duidelijkheid schept. Ik doel dan met name op het zinnetje waarin u het arrest BNB 1995/15 nader uitlegt. In dat geval heeft u mijns inziens de onduidelijkheid alleen maar vergroot", zei de gesprekleider prikkelend. Er ontstond wat rumoer in de vergaderzaal. Eén van de raadsheren die destijds het Renpaardenarrest had gewezen gaf vervolgens in bedekte termen toe dat dit zinnetje, achteraf bezien, inderdaad wat te snel was opgeschreven.

"Misschien kunt u op het punt van de rechtszekerheid uw arresten nog verbeteren", stelde de gespreksleider. "U heeft de laatste jaren een aantal keer in mooi gemotiveerde arresten expliciet aangegeven om te gaan. U voert deze gedragslijn van het gemotiveerd omgaan echter niet consequent door. Een relatief recent voorbeeld is het arrest Fokker–II, waarin u voor de vrijval van schulden een ander criterium hanteert dan in Fokker–I zonder expliciet aan te geven dat u bent omgegaan. Ik denk dat het uit het oogpunt van de rechtszekerheid belangrijk is dat u koerswijzigingen ten opzichte van voorgaande jurisprudentie steeds expliciet aangeeft. Uit mijn eigen praktijk weet ik dat onduidelijkheid over koerswijzigingen tot veel problemen leidt." Over deze suggestie – die met instemming werd ontvangen – werd doorgepraat tot aan de lunch, die van 12.30 tot 13.30 zou duren.

Teruggekomen van de lunch zochten de leden van de Belastingkamer snel hun plaats achter de vergadertafel op. Nadat de gespreksleider zijn spullen had geordend en een slokje van zijn koffie had genomen, leidde hij het volgende onderwerp in: "Als u besluit gevestigde jurisprudentie te verlaten en daarbij omgaat in het nadeel van de belastingplichtige, pleegt u dat in de winstsfeer slechts voor de toekomst te doen. Daarbij stelt u een overgangstermijn. Gedurende die overgangstermijn blijft uw oude leer gelden. De termijn die u als overgangsrecht neemt, verschilt van geval tot geval. Dat werd ook recentelijk door P.H.J. Essers in de Juch–bundel geconstateerd. Zo is soms de overgangstermijn anderhalve maand en soms meer dan een jaar. Dit soort verschillen laten zich moeilijk verklaren. Ik ben benieuwd of u op dit punt zou willen reageren."

Eén van de niet–fiscale raadsheren kreeg het woord: "Ik wil op dit punt wel wat algemene opmerkingen maken. Vanwege het raadkamergeheim ga ik niet in op specifieke arresten. Als wij omgaan in de sfeer van goed koopmansgebruik en bijvoorbeeld met een nieuwe waarderingsregel komen voor de waardering van een activum of passivum dan is onze nieuwe koers in beginsel ook van invloed op transacties uit de periode vóór het arrest. Denk aan obligaties of huurkoopvorderingen die de ondernemer op het moment van het wijzen van het arrest in zijn bezit heeft of aan pensioenverplichtingen die hij vóór het arrest is aangegaan. Als onze nieuwe leer een gewijzigde waardering zou voorschrijven, kan dit omgaan de belastingplichtige in een nadelige situatie brengen. Hij moet dan ook gaan herwaarderen voor het verleden. En dit kan leiden tot belastingheffing. Dat wij in sommige gevallen bepalen dat de nieuwe rechtsregel pas geldt voor de toekomst – en dus geen direct effect heeft op de winstbepaling van de ondernemer – heeft te maken met het vertrouwen dat hij mocht ontlenen aan de soms jarenlang door de Hoge Raad gevolgde koers. Dit omgaan–voor–de–toekomst wordt 'prospective overruling' genoemd. De overgangstermijn die wij in dat kader in het leven roepen dient mijns inziens om de ondernemers in staat te stellen kennis te nemen van de nieuwe regel en hun administratie zodanig in te richten dat nieuwe transacties (na de overgangstermijn) volgens de nieuwe regel worden behandeld. Daar hoeft doorgaans dus geen maanden overheen te gaan. In de huidige tijd – waarin arresten nog dezelfde dag op het internet staan – is twee maanden mijns inziens een prima termijn. Het zou ook mijn voorkeur hebben dat hiervoor zoveel mogelijk een vaste termijn wordt gehanteerd en dat wij daarvan slechts gemotiveerd afwijken." Deze suggestie kreeg bijval van andere raadsheren.

"Opmerkelijk is overigens dat u de staatssecretaris van Financiën niet tegemoetkomt als er in het nadeel van de fiscus wordt omgegaan. De nieuwe voorzieningenleer in het Baksteenarrest had immers directe werking. De aanvaardbaarheid van uw arresten bij Financiën zal ongetwijfeld toenemen als u ook overgangsrecht in het leven roept wanneer u omgaat in het nadeel van de fiscus". Toen op deze opmerking geen instemmende reactie van de leden van de Belastingkamer kwam, stipte de gespreksleider een ander aspect van het omgaan aan: "In de literatuur is met name na het Baksteenarrest en het Deelnemingskostenarrest beroering ontstaan over de inhaalaspecten van uw beslissing. Naar aanleiding van het Baksteenarrest was de belangrijkste vraag immers of dit arrest inhaaldotaties mogelijk maakt. Bij het Deelnemingskostenarrest vroegen velen zich af tot welk jaar kon worden teruggegaan met het alsnog in aanmerking nemen van de aankoopkosten. Ik denk dat u op dit punt de kwaliteit van uw beslissingen nog kunt vergroten door expliciet melding te maken van deze inhaaleffecten." Deze kritiek werd door één van de jongere raadsheren gedeeld: "De keren dat wij omgaan zouden wij telkens eenzelfde stappenschema moeten doorlopen. Wij moeten ons dan standaard de vraag stellen of wij slechts voor de toekomst omgaan, wat de overgangstermijn in zo'n geval zou moeten zijn en wat de inhaaleffecten van onze beslissing zijn. Ik ben daar wel voor."

Het tweede middaggedeelte – na de theepauze – ging over de presentatie van de beslissing. De praktijkfiscalist leidde dit gedeelte in met een verhaal over de motivering van een goedkoopmansgebruik–beslissing: "In artikel 121 Grondwet is neergelegd dat rechterlijke uitspraken de gronden moeten inhouden waarop zij berusten. Dit uitgangspunt is tevens neergelegd in artikel 8:77, lid 1, letter d, Awb. Ik verbind hieraan de conclusie dat ook de beslissingen op het punt van goed koopmansgebruik deugdelijk moeten worden gemotiveerd. Uiteraard moet er soms door u gewoon een knoop worden doorgehakt en dan is een motivering misschien lastig te geven. Maar een goede motivering vergroot onmiskenbaar de aanvaardbaarheid van de beslissing. Er zijn tal van voorbeelden van summier gemotiveerde beslissingen in de sfeer van goed koopmansgebruik. Ik zou ervoor willen pleiten dat u bij het motiveren van goedkoopmansgebruik–beslissingen wat vaker een beroep doet op de beginselen die ten grondslag liggen aan goed koopmansgebruik. Daarbij denk ik bijvoorbeeld aan het voorzichtigheidsbeginsel, het realiteitsbeginsel en het eenvoudsbeginsel. Een goedkoopmansgebruik–beslissing is immers doorgaans de uitkomst van een afweging van deze beginselen. Zo'n beslissing, waarbij u heeft gewezen op de beginselen van goed koopmansgebruik, is bijvoorbeeld het arrest van 7 december 2001 over de waardering van de zegelverplichtingen." Nadat er nog een tijdje werd gediscussieerd over de motivering van goedkoopmansgebruik–beslissingen, kwam nog een ander aspect van de presentatie van de beslissing ter sprake. "Ik zou graag willen afsluiten met een paar korte opmerkingen over het taal– en woordgebruik in uw arresten", zei de gespreksleider. "In de eerste plaats heb ik het gevoel dat de buitenwereld nog steeds moeite heeft met het op waarde schatten van de toverformules die u toepast bij de afdoening van de cassatiemiddelen. Ik vrees echter dat u niet snel van dit "Hogeraads" zult afstappen. De formules die u gebruikt worden immers ook in de Civiele kamer en de Strafkamer gebruikt en bovendien ligt hieraan een lange traditie ten grondslag. In de tweede plaats denk ik dat u – hoewel u al nauwkeurig werkt – in belangrijke zaken nog zorgvuldiger uw woorden moet kiezen. Uw woorden worden in dit soort zaken immers op een goudschaaltje gewogen. Het is bijvoorbeeld van belang dat u consequent bent in het gebruik van bepaalde termen. Bovendien is het beter begrippen te vermijden waarvan niet onmiddellijk duidelijk is wat zij betekenen. In het Baksteenarrest spreekt u bijvoorbeeld een aantal keer over de "periode voorafgaande aan de balansdatum" en over "jaar". Niet duidelijk was of u deze begrippen als synoniem behandelt of dat u daaraan een afzonderlijke betekenis heeft willen geven." Zoals verwacht, kwam er op deze laatste opmerkingen van de gespreksleider flink wat reactie uit de zaal. Om de kritiek iets concreter te maken werden er nog wat specifieke voorbeelden gegeven. Daarna werd het officiële gedeelte afgesloten. Nadat de gespreksleider was bedankt voor zijn medewerking aan de discussiedag volgde er een borrel in de bar van het conferentieoord. Lang werd er niet geborreld. Hier en daar klonken al spoedig de woorden "tot woensdag in raadkamer".