NTFR 2003/96 - Het IB-overlijdenstarief moet weer worden ingevoerd

Bij de invoering van de Wet IB 2001 maakte de wetgever een einde aan de bijzondere tarieven. Als argument voor deze afschaffing noemde hij in de eerste plaats dat de behoefte aan bijzondere tarieven zou zijn afgenomen, omdat over de gehele linie de tarieven waren verlaagd. In de tweede plaats wees hij erop dat in de boxenstructuur in een aantal gevallen niet meer het progressieve tarief, maar een vast tarief geldt. Ten slotte bracht hij als argument naar voren dat afschaffing van de bijzondere tarieven zou leiden tot een vereenvoudiging. De eerste twee argumenten zijn geenszins overtuigend. Het is niet waarschijnlijk dat er geen behoefte meer zou bestaan aan bijzondere tarieven onder de Wet IB 2001. Het progressieve tarief blijft immers ter zake van box 1–inkomsten gehandhaafd, hetgeen in het geval van a–periodieke bulkinkomsten, zoals de door een ondernemer ter gelegenheid van de beëindiging van zijn onderneming behaalde stakingswinst, tot onredelijke gevolgen leidt. Het feit dat voor de boxen 2 en 3 vaste tarieven zijn ingevoerd, is natuurlijk evenmin een rechtvaardiging voor het verdwijnen van de bijzondere tarieven voor bepaalde box 1–inkomsten. Blijft over het argument van de vereenvoudiging. Afschaffing van de bijzondere tarieven zou volgens de wetgever belastingplichtigen niet langer in de verleiding brengen constructies aan te gaan teneinde een bijzonder tarief deelachtig te worden. Ofschoon deze stelling op zich juist is, overheerst toch de opvatting dat eenvoudsargumenten niet kunnen opwegen tegen de als gevolg van het vervallen van de bijzondere tarieven veroorzaakte verzwaring van de belastingdruk in individuele gevallen. Dat geldt in het bijzonder voor het vervallen van het overlijdenstarief van 20%. Eenvoudsargumenten kunnen niet zo sterk zijn dat zij een verhoging van het tarief bij overlijden van 20% naar 52% kunnen rechtvaardigen, te meer daar overlijden in de regel ook gepaard gaat met het verschuldigd worden van successierecht.

Uiteindelijk heeft ook de wetgever ingezien dat het vervallen van het overlijdenstarief in combinatie met het tegelijkertijd verschuldigd worden van inkomstenbelasting en successierecht tot problemen kan leiden. In plaats van de herintroductie van een overlijdenstarief is echter gekozen voor een uitstelregeling in art. 25, lid 17, Invorderingswet 1990 (IW 1990) ter zake van de inkomstenbelasting verschuldigd als gevolg van het overlijden van de ondernemer. Deze tegemoetkoming is ter gelegenheid van het Belastingplan 2002 (deel IV) in de IW 1990 opgenomen en werkt terug tot 1 januari 2001. De regeling voorziet in een renteloos 'uitstel van betaling voor de duur van tien jaar voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij staking door overlijden als bedoeld in art. 3.58, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001'. Het beoogde effect van deze maatregel is, aldus de wetgever, tweeledig: 'enerzijds krijgen de erfgenamen door het verleende uitstel meer tijd om zich op de na het overlijden ontstane situatie in te stellen en anderzijds wordt door de renteloosheid van het uitstel de belastingheffing de facto gemitigeerd'. ¹ Bij een periode van tien jaar renteloos uitstel en een aangenomen rentevoet van 4%, bedraagt de contante waarde van de belastingschuld volgens de wetgever slechts circa 68% van de nominale waarde, zodat het maximale tarief effectief slechts 35% in plaats van maximaal 52% bedraagt. ² De redactie V–N³ en Hoogeveen⁴ vragen zich af waarom de wetgever niet alsnog een bijzonder tarief in de Wet IB 2001 heeft ingevoerd. 'Waarom zo moeilijk doen, als het ook makkelijk kan?' aldus Hoogeveen. Zij wijst onder andere op de complicaties van een uitstelregeling in vergelijking met een bijzonder tarief: 'De ontvanger moet nu tien jaar lang het uitstel bewaken. Bij een bijzonder tarief heeft de Belastingdienst na een aantal maanden het geld binnen en is het einde verhaal.'

Ik sluit mij aan bij deze kritiek. Daar komt naar mijn mening nog bij dat de uitstelregeling niet alleen leidt tot de gebruikelijke complicaties voor de ontvanger die aan een dergelijke regeling vastzitten ten einde te controleren of het uitstel nog steeds gerechtvaardigd is, maar dat tevens alle problemen die onder de Wet IB 1964 bestonden ter zake van het overlijdenstarief weer zullen herleven. In art. 25, lid 17, IW 1990 wordt immers uitdrukkelijk als voorwaarde voor het van toepassing zijn van de uitstelregeling gesteld dat sprake moet zijn van inkomstenbelasting die is verschuldigd bij staking door overlijden als bedoeld in art. 3.58, lid 1, Wet IB 2001. Deze bepaling is te vergelijken met art. 57b, lid 1, onderdeel a, Wet IB 1964, waarin het overlijdenstarief werd gereserveerd voor 'winst behaald krachtens de werking van artikel 15 in geval van overlijden'.

Onder de Wet IB 1964 is veel te doen geweest over de toepasselijkheid van het overlijdenstarief bij het overlijden van een firmant van een personenvennootschap. ⁵ Dat had te maken met de in veel vennootschapsakten voorkomende vermogensbedingen. Teneinde te voorkomen dat als gevolg van het overlijden van een firmant het firma–aandeel in handen van de erfgenaam van de overleden firmant zou komen en het aan de vennootschap gebonden en dienstbare vermogen niet in stand zou blijven, worden behalve obligatoire voortzettingsbedingen veelal ook vermogensbedingen in de vennootschapsakte opgenomen. Daarbij maakt men fiscaal⁶ onder andere onderscheid tussen verblijvingsbedingen en overnemingsbedingen. Vóór de invoering van art. 3:186 BW per 1 januari 1992 waren de fiscale gevolgen van een overnemings– en een verblijvingsbeding verschillend. Een overnemingsbeding leidde ertoe dat het firma–aandeel eerst in de boedel van de overleden erfgenaam viel, waarna de overblijvende firmanten gebruik konden maken van een optie om het firma–aandeel van de erfgenamen over te nemen. Doordat het firma–aandeel in eerste instantie terechtkwam in de boedel van de overleden firmant, was art. 15, lid 1, Wet IB 1964 van toepassing, met als gevolg dat de winst ontstaan door het overlijden van de firmant werd belast tegen het overlijdenstarief. Het overeenkomen van een verblijvingsbeding werd fiscaal echter aangemerkt als een overdracht van het firma–aandeel onder de opschortende voorwaarde van uittreden c.q. overlijden van een firmant. Krachtens rechtspraak van de Hoge Raad⁷ was in geval van een zodanig beding bij het overlijden van een firmant art. 15, lid 1, Wet IB 1964 niet van toepassing. Teneinde de civielrechtelijke voordelen van een verblijvingsbeding, met name de zekerheid dat het bood aan de erfgenamen en de voortzettende vennoten, te combineren met het fiscale voordeel van een overnemingsbeding – het van toepassing zijn van het overlijdenstarief op de stakingswinst –, behielp de praktijk zich met het zogenoemde verblijvingsbeding met vertraagde werking. Een zodanig beding hield in dat het aandeel van de overleden vennoot weliswaar verbleef aan de voortzettende vennoten, echter niet reeds op het moment van overlijden, maar op een later moment, meestal het einde van het lopende boekjaar. Als gevolg van de vertraagde werking viel het aandeel korte tijd in de boedel van de erflater, zodat art. 15, lid 1, Wet IB 1964 van toepassing was.

Onder het Nieuw Burgerlijk Wetboek geldt met ingang van 1 januari 1992 op grond van art. 3:186, lid 1, BW dat in geval van een verblijvingsbeding de leveringsformaliteiten in acht moeten worden genomen. Van een verblijven met rechtstreeks goederenrechtelijk effect is van die datum af geen sprake meer. Voor de overgang van het aan ieder van de deelgenoten toegedeelde, is een afzonderlijke levering vereist. Dat betekende dat sindsdien het overlijdenstarief eveneens van toepassing was ingeval een vennoot kwam te overlijden en een verblijvingsbeding in de firma–akte was opgenomen. Aan dit verblijvingsbeding nieuwe stijl kleefden echter civielrechtelijke nadelen. Teneinde zekerheid te verkrijgen dat in de toekomst de levering zonder moeilijkheden zou plaatsvinden, geven in de praktijk vennoten elkaar een onherroepelijke volmacht. Maar ook aan deze figuur kleven risico's. Zo is niet duidelijk of in geval van een faillissement ook de faillissementscurator gelet op art. 37 Faillissementswet aan de verdelingsovereenkomst is gebonden en zijn medewerking aan de levering dient te geven. Teneinde ook deze problemen te vermijden, zijn andere figuren geïntroduceerd, zoals een levering van de bestanddelen van het firma–aandeel onder opschortende voorwaarde van uittreden van een vennoot. Deze levering bij voorbaat⁸ leidde echter onder de Wet IB 1964 weer tot dezelfde fiscale gevolgen als onder het verblijvensbeding onder oud BW. Aangezien namelijk bij een dergelijke levering op het moment van overlijden van een firmant de eigendom van het firma–aandeel niet terechtkomt bij de erfgenamen, maar rechtstreeks overgaat naar de voortzettende vennoten, was art. 15, lid 1, Wet IB 1964 niet van toepassing, met als gevolg dat geen beroep op het overlijdenstarief kon worden gedaan. Teneinde het overlijdenstarief toch deelachtig te worden, moest een dergelijke overgang onder opschortende voorwaarde daarom weer worden voorzien van een vertraagde werking door middel van een opschortende tijdsbepaling.

Als gevolg van het wegvallen van het bijzonder tarief, inclusief het overlijdenstarief per 1 januari 2001, waren deze door de fiscaliteit ingegeven 'kunstgrepen' onder de Wet IB 2001 niet meer nodig. Door de invoering van art. 25, lid 17, IW 1990 zullen deze echter weer van stal moeten worden gehaald.

Datzelfde geldt voor een andere complicatie die zich onder de Wet IB 1964 voordeed, namelijk de problematiek in het geval een onderneming werd verkocht in het zicht van overlijden. Onder voorwaarden kon in dat soort gevallen de hardheidsclausule worden toegepast. ⁹.Opname van een uitstelregeling in de IW 1990 biedt derhalve ook vanuit een eenvoudsperspectief geen extra voordelen boven het introduceren van een overlijdenstarief in de Wet IB 2001. De administratieve nadelen verbonden aan een uitstelregeling in de invorderingssfeer zullen derhalve de boventoon blijven voeren.

Als het wetsvoorstel¹⁰ inzake de vaststelling van titel 7.13 BW wordt aangenomen, waarin de mogelijkheid wordt geboden in geval van openbare personenvennootschappen te opteren voor rechtspersoonlijkheid, zullen de civielrechtelijke nadelen die thans aan het verblijvingsbeding kleven, verdwijnen. In het systeem van het wetsvoorstel berust de toedeling van het aandeel van de overleden firmant in de vennootschappelijke gemeenschap dan wel in het vermogen van de vennootschap indien deze rechtspersoon is, aan de overblijvende vennoten namelijk niet langer op een wederkerige overeenkomst tussen de vennoten, maar op de wet. ¹¹ Dit heeft tot gevolg dat art. 37 Faillissementswet niet van toepassing is en dat ook de faillissementscurator evenals de overige vennoten verplicht is zijn medewerking te geven aan de voor de overgang van het toegedeelde noodzakelijke uitvoeringshandelingen van levering. Indien nodig kan hij daartoe zelfs via een kort geding worden gedwongen. Fiscaal betekent dit dat dan geen gebruik meer hoeft te worden gemaakt van de figuur van de overgang onder opschortende voorwaarde onder tijdsbepaling teneinde de stakingswinst onder de werking van art. 3.58, lid 1, Wet IB 2001 te laten vallen. Doordat gekunstelde constructies met vertraagde werking niet meer nodig zijn, is er wat dit punt betreft geen reële belemmering meer om een overlijdenstarief op te nemen in de Wet IB 2001. ¹²

Wat dan nog resteert, is de problematiek van de toepassing van de hardheidsclausule bij verkoop van de onderneming in het zicht van overlijden. Aangezien deze problematiek zich echter ook zal voordoen bij de huidige uitstelregeling in de invorderingssfeer (zie hiervoor), leidt deze niet tot extra problemen in geval van invoering van een overlijdenstarief in de Wet IB 2001. Gelet op de huidige tariefstructuur zou dit overlijdenstarief kunnen worden gesteld op een percentage tussen de 30 en 35. ¹³