NTFR 2004/1166 - Omkeerregel

Het mislukken van het overleg tussen het kabinet en de sociale partners over de vervroegde pensionering heeft de het gehele stelsel van fiscale faciliëring ten behoeve van VUT/prepensioen en levensloop weer op scherp gezet. Bij brief van 3 mei 2004¹ heeft de minister van SZW onder meer aan de Voorzitter van de Tweede Kamer geschreven dat nu sprake blijkt te zijn van blijvende onderlinge verdeeldheid van sociale partners, het kabinet geen andere mogelijkheid rest dan haar eigen verantwoordelijkheid te nemen. De uitgangspunten daarbij zijn het bieden van meer keuzevrijheid voor individuele werknemers en het wegnemen van fiscale bevoordeling van regelingen die vervroegd stoppen met werken stimuleren. Gegeven deze uitgangspunten gebruikt het kabinet de maatregelen, zoals destijds en het Belastingplan 2004 en het wetsvoorstel Levensloopregeling waren opgenomen als basis zonder de ogen te sluiten voor de kritiek die vanuit diverse geledingen op de voorstellen zijn geleverd. ² Om die reden stelt het kabinet ten opzichte van het aanvankelijke Belastingplan 2004 en het aangehouden wetsvoorstel Levensloopregeling een aantal wijzigingen voor, die het kabinet ziet als wezenlijke versoepelingen. Voor de VUT- en prepensioenregelingen vervalt per 1 januari 2006 de fiscale faciliëring conform het Belastingplan 2004:

– voor het (kapitaalgedekte deel van) prepensioenen betekent dit dat de omkeerregel niet langer van toepassing is, waardoor de werknemerspremies niet langer aftrekbaar zijn, de aangroei van de prepensioenaanspraken vanaf 1 januari 2006 niet langer onbelast is en de uit deze aanspraken voortvloeiende uitkeringen onbelast blijven;

– voor VUT-regelingen en het omslaggefinancierde deel van prepensioenregelingen wordt gekozen voor de systematiek waarbij de werknemerspremies, de werkgeversbijdrage en de uitkeringen vanaf 1 januari 2006 worden belast.

Met laatstgenoemde wijziging ten opzichte van de voorstellen in het Belastingplan wordt, aldus de minister, tegemoetgekomen aan de bezwaren tegen de in het Belastingplan 2004 voorgestelde heffing ineens over de aanspraken, voorafgaande aan de eerste uitkering.

De aangekondigde wijziging is niet nieuw. Aan de Raad van State is in april 2002 een wetsvoorstel ter advisering voorgelegd dat betrekking had op een aanpassing van de fiscale behandeling van VUT-regelingen. De fiscale faciliëring voor VUT-regelingen bestaat uit de toepassing van de zogenoemde omkeerregel, hetgeen inhoudt dat de aanspraken ingevolge een VUT-regeling niet tot het loon worden gerekend, maar de VUT-uitkeringen als loon worden belast. In samenhang hiermee zijn tevens de premies die van de werknemer voor een VUT-regeling worden ingehouden, aftrekbaar. De voorgestelde aanpassing van het regime, die beoogde de fiscale faciliëring voor VUT-regelingen te laten vervallen, bestond uit de volgende elementen:

– de aanspraken blijven vrijgesteld;

– de VUT-uitkeringen blijven als loon (box 1) belast bij de werknemer;

– de werknemerspremies zijn niet langer aftrekbaar;

– de VUT-uitkeringen die de werkgever doet, of de bijdragen die hij aan een VUT-fonds voldoet, worden bij hem belast tegen een tarief van 52%.

De Raad van State oordeelde in het advies van 12 juli 2002 zeer kritisch over dit voorstel, omdat het weinig te maken heeft met het laten vervallen van de omkeerregel, die door de elementen a en b volledig wordt gehandhaafd. Het houdt enkel een meervoudige heffing over de VUT-uitkeringen in die tot meer dan 100% van het bedrag van die uitkeringen kan oplopen door het gezamenlijke effect van element b met element c of d. Een dergelijke heffing achtte de Raad niet te rechtvaardigen. De Raad adviseerde het voorstel zodanig aan te passen, dat alleen de faciliteit bestaande uit de toepassing van de omkeerregel voor VUT-uitkeringen, zou komen te vervallen.

Het wetsvoorstel is niet bij de Tweede Kamer aanhangig gemaakt. In september 2003 is het aan de Raad van State aangeboden wetsvoorstel en het advies van de Raad openbaar gemaakt³

In de toelichting op het Belastingplan 2004, noch in de toelichting op het niet-ingediende wetsvoorstel inzake aanpassing fiscale behandeling VUT, is veel aandacht gegeven aan hetgeen de fiscale faciliëring bestaande in de toepassing van de omkeerregel inhoudt. Daartoe moet in de geschiedenis worden teruggegaan tot de Brede Herwaardering. In het kader van Aanpassing van een aantal wetten aan Brede Herwaardering ⁴ verviel ook art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964, dat toendertijd bepaalde dat tot het loon niet behoren uitkeringen en verstrekkingen ingevolge een aanspraak die tot het loon behoort. In het advies van de Raad van State en het Nader rapport over dat voorstel is uitvoerig ingegaan op de verhouding tussen het belasten van de aanspraak en het belasten van de uitkeringen alsmede op het trekken van inkomensbestanddelen in hetzij de loonsfeer hetzij de inkomstensfeer. In het Nader rapport is onder meer gesteld:

'Met het laten vervallen van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt bewerkstelligd dat uitkeringen uit aanspraken die eenmaal tot het loon zijn gerekend, niet op hun beurt in de sfeer van de loonbelasting kunnen opkomen. De systematiek van de Wet op de loonbelasting 1964 brengt ook mee dat een in de heffing van de loonbelasting betrokken bestanddeel de sfeer van de loonbelasting verlaat. De uitkeringen ingevolge belaste aanspraken vallen dan niet meer onder het loonbegrip van de loonbelasting maar kunnen alleen nog in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken, volgens de voor die belasting geldende bepalingen. Aan de hand van het voor de inkomstenbelasting geldende inkomensbegrip dient vervolgens te worden bepaald of, en zo ja in hoeverre, in de buiten de loonsfeer opkomende uitkeringen een belastbaar element is opgenomen.' ⁵.

Het vervallen van de omkeerregel houdt mitsdien in, dat niet de uitkeringen, maar de waarde van de aanspraak als loon wordt belast. Deze waarde komt overeen met de contante waarde van de uitkeringen, waarbij rekening wordt gehouden met de sterftekansen en andere voorwaarden waaronder de uitkeringen zullen plaatsvinden. De aanspraak gaat vervolgens tot de privé-vermogenssfeer van de werknemer behoren. De (aangroei van de) aanspraak wordt op grond van de voor die sfeer geldende bepalingen in de inkomstenbelastingheffing betrokken.

Materieel betekent dit, aangezien bij een gelijk belastingtarief de belastingheffing over de contante waarde van de uitkeringen (aanspraak) equivalent is met de contante waarde van de belastingheffing over de uitkeringen, dat het verschil in belastingdruk tussen een heffing over de aanspraak en de heffing over de uitkeringen is terug te voeren op een heffing over de rentecomponent in de uitkeringen. Bij het toepassen van de omkeerregel blijft de heffing over deze rentecomponent achterwege; de fiscale faciliëring is dan ook het niet belasten van deze rentecomponent.

Het vervallen van art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964 heeft geleid tot een in economische zin dubbele heffing over de rentecomponent in de uitkeringen door de sfeerovergang die na het belasten van de aanspraak plaatsvindt. Naast de equivalente heffing over aanspraak of uitkeringen in de loonsfeer vindt immers een afzonderlijke heffing over de aangroei van de aanspraak plaats in de inkomstensfeer. Na de invoering van de vermogensrendementsheffing wordt de aangroei van de aanspraak niet als zodanig belast, maar wordt jaarlijks een fictief rendement over de waarde van de aanspraak in aanmerking genomen. Het is enigszins wrang dat het achterwege laten van een dubbele heffing die is ontstaan door het verbreken van het evenwicht in de belastingheffing over uitkeringen en aanspraken, kwalificeert als een fiscale faciliteit.

De discussie over het vervallen van de fiscale faciliteit voor VUT-regelingen zou moeten gaan over de wijze waarop de rentecomponent in de uitkeringen nog eens belast zou moeten worden, en niet over meer dan dat.

Het eerste probleem dat opkomt is de vraag wat onder de rentecomponent moet worden verstaan. Het meest voor de hand ligt aan te sluiten bij het ontstaan van de aanspraak. De aanspraak op de VUT ontstaat voor werknemers op het tijdstip van invoering van een VUT-regeling of op het moment van het sluiten van een arbeidsovereenkomst indien tot de arbeidsvoorwaarden een VUT-regeling behoort, omdat het een voorziening is krachtens welke de werknemer het recht heeft om na verloop van tijd en onder bepaalde voorwaarden periodiek een uitkering te ontvangen. Bij wisseling van dienstbetrekking zou kunnen worden aangenomen, dat geen nieuwe aanspraak ontstaat maar de oorspronkelijke aanspraak 'doorloopt' indien in de nieuwe arbeidsvoorwaarden ook een VUT-regeling is opgenomen. Het meest spreekt dit aan indien een collectieve regeling voor een bedrijfstak is getroffen en binnen de bedrijfstak van dienstbetrekking wordt gewisseld. Voor de berekening van de rentecomponent in de uitkeringen zou dan kunnen worden uitgegaan van een kapitaalgedekte regeling, die op het tijdstip van indiensttreding zou zijn getroffen en tot eenzelfde uitkering zou hebben geleid. Zonodig kan een en ander modelmatig en forfaitair worden bepaald.

Het tweede probleem dat opkomt is bij wie en de wijze waarop de belastingheffing zou moeten plaatsvinden. De uitvoeringsproblemen verbonden aan het vervallen van de omkeerregel zijn niet alleen op een praktische wijze te ondervangen door de in de brief van 3 mei 2004 voorgestelde regeling met al zijn overkill of door het ineens belasten van de aanspraak op het moment van ingaan van de uitkeringen. Indien het belasten van de VUT-aanspraak op maatschappelijke bezwaren stuit, omdat dan alle werknemers waarvoor een collectieve VUT-regeling geldt – ook de velen die uiteindelijke geen VUT krijgen – worden belast, of de uitvoeringsproblemen van het belasten van de VUT-aanspraak te groot zijn, moet de heffing over de VUT-uitkeringen bij alleen de werknemers die met de VUT gaan, in stand blijven; in zoverre zou de omkeerregel moeten blijven gelden. Er dient dan aanvullend gezocht te worden naar een equivalent van de belastingheffing over de rentecomponent in de uitkeringen.

Bij het toebedelen van deze compenserende heffing moet, zoals De Langen het al beschreef⁶, het beginsel van de minste pijn leidend zijn. Omslag houdt solidariteit tussen werkenden en niet-werkenden in, die alleen kan worden volgehouden indien voor de werkenden zicht bestaat op continuering van de regeling. Indien dat zicht vervalt komt de solidariteit al onder zware druk te staan en moet niet onnodig zwaar op de proef worden gesteld. De werknemerspremies dienen op grond van deze overweging volledig aftrekbaar te blijven. De compenserende heffing, die ook zou kunnen bestaan uit het niet toelaten van een aftrekpost, mag dan ook pas in de laatste plaats gezocht worden bij de groep werkenden.

Het leggen van de compenserende heffing op degenen die met de VUT zijn gegaan, leidt tot een waarschijnlijk substantiële opslag op het tabeltarief. De netto-VUT-uitkering wordt dienovereenkomstig lager. Het is dan de vraag in hoeverre de VUT-uitkeringen nog voldoende loonvervangend kunnen zijn.

Het leggen van de compenserende heffing bij de werkgever lijkt de minst pijnlijke oplossing. Op dezelfde wijze als eerder voorgesteld zou als een bij de werkgever te belasten eindloonbestanddeel kunnen worden aangemerkt de door hem ingehouden werknemerspremies plus zijn bijdrage aan het VUT-fonds of de door hem uitgekeerde VUT-uitkeringen. Het eindloontarief zou daarbij dienen te worden afgestemd op een makro-fiscaal berekende rentecomponent in de VUT-uitkeringen, die afgezien van enige frictie in een omslagstelsel immers gelijk zijn aan het totaal van de werknemerspremies en werkgeverslasten.