NTFR 2004/1445 - Misbruik: middel of doel?

Blijkens de jurisprudentie van het HvJ EG¹ bestaat er zoiets als misbruik van gemeenschaps–recht. In het arrest Emsland–Stärke² heeft het HvJ EG voor het eerst de criteria daarvan geformuleerd. Die criteria lijken erg op die welke onder het Nederlandse fiscale leerstuk van fraus legis zijn ontwikkeld.

In zijn arrest van 23 januari 2004, nr. 38.258, NTFR 2004/127, BNB 2004/142c* heeft de Hoge Raad in – naar mijn idee³– enigszins cryptische bewoordingen aangegeven waarom in het daar aan de orde zijnde geval sprake was van misbruik van gemeenschapsrecht op grond waarvan de belanghebbende de toegang tot art. 56 EG werd ontzegd. A–G Wattel had geconcludeerd tot toepassing van het leerstuk van fraus legis, de nationale antimisbruikregeling, als rechtvaardigingsgrond voor het beperken van de verdragsvrijheid (van kapitaalverkeer) – dus nadat de belanghebbende tot het gemeenschapsrecht was toegelaten. ⁴

In cassatie stond vast (r.o. 3.1) dat sprake was van een samenstel van rechtshandelingen, te weten het uitkeren van dividend door de belanghebbende/dochtervennootschap aan de moedervennootschap, het schuldig blijven van het grootste deel van dat dividend door de dochter, en het verplaatsen van de zetel van de moeder van Nederland naar de Nederlandse Antillen. Voorts stond vast dat dat samenstel van rechtshandelingen niet kon worden geacht enig zakelijk doel te dienen en dat, nu de aan de moeder verschuldigde rente niet was onderworpen aan een belasting naar de winst die volgens in Nederland geldende maatstaven als redelijk was aan te merken, het toelaten van aftrek van die rente van de winst van de dochter strijd zou opleveren met doel en strekking van de (Nederlandse) belastingwet.

Ter zake van het beroep van belanghebbende op (thans) art. 56 EG (de vrijheid van kapitaal–verkeer) overwoog de Hoge Raad (r.o. 3.3): ‘(…) Indien van de crediteur ter zake van de rente geen belasting wordt geheven die volgens Nederlandse maatstaven als redelijk is aan te merken, brengt in een situatie waarin een vennootschap aan haar moedervennootschap een dividenduitkering doet en zij dit dividend schuldig blijft, de vaststelling dat de door de omzetting gecreëerde geldlening voor de debiteur generlei functie heeft in het kader van de financiering van de door hem gedreven onderneming, mee dat met betrekking tot de beoogde renteaftrek sprake is van ontduiking van de nationale belastingwet. De bestrijding daarvan behoeft geen andere rechtvaardiging dan die – op het concrete geval toegespitste – vaststelling.

Gelet op de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (…) is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat hiertegenover niet met vrucht een beroep kan worden gedaan op de door het EG–Verdrag gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer. Nu (…) de omzetting geen enkel zakelijk doel dient en daaruit volgt dat de ontzegging van de renteaftrek geen ander kapitaalverkeer raakt dan een uitsluitend en rechtstreeks met de belastingontduiking verband houdende kapitaalbeweging, faalt het beroep (…) op het EG–Verdrag.‘.

De Hoge Raad verwijst in het arrest uitdrukkelijk naar de arresten TV 10, Kefalas en Emsland–Stärke van het HvJ EG. Daaruit kan mijns inziens niets anders worden afgeleid dan dat hij van oordeel is dat in de hiervoor bedoelde casus sprake is van misbruik van gemeen–schapsrecht en dat daarom de belanghebbende de toegang tot het EG–Verdrag moet worden geweigerd. De Hoge Raad heeft een en ander echter niet met zoveel woorden uitgewerkt. Bij nadere beschouwing hoefde dat ook niet, want is het strijdperk wel te overzien.

Gelet op onder meer het arrest Centros moet ervan worden uitgegaan dat in beginsel bij elke grensoverschrijdende kapitaalbeweging toegang bestaat tot art. 56 EG. Ook uit het arrest Inspire Art⁵ volgt dat het – subjectieve – oogmerk van de justitiabele hem niet het recht ontneemt zich op een door het EG–Verdrag gewaarborgde vrijheid te beroepen, tenzij er sprake is van misbruik of bedrog. Alleen in dat laatste geval kunnen justitiabelen geen beroep op het gemeenschapsrecht doen (zie bijvoorbeeld het arrest Kefalas).

In het arrest Emsland–Stärke formuleerde het HvJ EG voor het eerst de algemene criteria van het begrip ‘misbruik van gemeenschapsrecht‘:

‘52. Om te kunnen vaststellen dat het om een misbruik gaat, is enerzijds een geheel van objectieve omstandigheden vereist waaruit blijkt, dat in weerwil van de formele naleving van de door [de] gemeenschapsregeling opgelegde voorwaarden, het door deze regeling beoogde doel niet werd bereikt.

53. Anderzijds is een subjectief element vereist, namelijk de bedoeling om een door de gemeenschapsregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op dat voordeel ontstaat. Het bewijs van dit subjectieve element kan met name worden geleverd door aan te tonen dat [de betrokken partijen] daarbij hebben samengewerkt.

54. Het staat aan de nationale rechter het bewijs van het bestaan van deze twee elementen vast te stellen, volgens de bewijsregels van het nationale recht, voor zover deze geen afbreuk doen aan de volle werking van het gemeenschapsrecht (…).‘.

Ik meen dat de Hoge Raad in dit arrest al deze door het HvJ EG geformuleerde criteria heeft onderzocht en vastgesteld, maar dat nogal beknopt in zijn rechtsoverwegingen tot uitdrukking heeft laten komen. Zie ik het goed, dan houdt het arrest op dit punt (r.o. 3.3) het volgende in.

Naar Nederlands fiscaal recht, het leerstuk van fraus legis, is met betrekking tot de beoogde renteaftrek sprake van ontduiking van de nationale belastingwet. Gegeven de overige omstandigheden van het geval, volgt deze conclusie uit de vaststelling dat de (door de omzetting gecreëerde) geldlening voor de dochter geen enkele functie heeft in het kader van de financiering van haar onderneming. Het leerstuk van fraus legis is een specifieke anti–misbruikregeling welke is gebaseerd op een beoordeling van het concrete, individuele geval. Het fiscale rechtsgevolg van toepassing van dit leerstuk is dat het gewraakte samenstel van rechtshandelingen wordt genegeerd dan wel wordt geconverteerd in het naastgelegen, (hoger) belaste samenstel van rechtshandelingen. Als zodanig doet deze antimisbruikregeling geen afbreuk aan de volle werking van het gemeenschapsrecht; zij is geschikt om, en gaat niet verder dan nodig is voor, het bereiken van haar doel.

Omdat is voldaan aan de daartoe door het HvJ EG in het arrest Emsland–Stärke geformuleerde voorwaarden, kan de dochter zich niet beroepen op de door art. 56, lid 1, EG gewaarborgde vrijheid van kapitaalverkeer. Er is immers sprake van misbruik van (die bepaling van) gemeenschapsrecht nu, volgens de bewijsregels van het Nederlandse recht,

a. aan het objectieve criterium is voldaan: er is formeel sprake van een kapitaalbeweging/ kapitaalverkeer, namelijk de (omzetting van de dividendschuld in een) lening, maar omdat het uitsluitende oogmerk van die kapitaalbeweging is, het ontduiken van Nederlandse belasting door het verkrijgen van de renteaftrek, wordt het doel van art. 56, lid 1, EG – dat in ieder geval niet is het ontduiken van Nederlandse belasting – niet bereikt indien die rente in aftrek zou worden toegelaten; en

b. aan het subjectieve criterium is voldaan: moeder en dochter hebben samengewerkt en op kunstmatige wijze een kapitaalbeweging gecreëerd met de bedoeling om – met een beroep op art. 56, lid 1, EG – niet te worden gehinderd bij het verkrijgen van de renteaftrek in Nederland.

Uit het voorgaande volgt dat de rente alleen maar verschuldigd is geworden op grond van een kapitaalbeweging (de omzetting in een lening) welke uitsluitend en rechtstreeks is gericht op belastingontduiking. Indien aftrek van die rente wordt geweigerd, wordt dan ook geen ander kapitaalverkeer geraakt dan alleen die kapitaalbeweging. Onder deze omstandigheden kan de dochter zich niet op het EG–Verdrag beroepen teneinde de aftrekweigering af te wenden.