NTFR 2004/151 - Verbondenheid en ondernemerschap van commanditaire vennoten

Door de introductie van het verbondenheidscriterium in het fiscale ondernemersbegrip van art. 3.4 Wet IB 2001 kwalificeert een commanditaire vennoot in beginsel niet als ondernemer. Daardoor komt hij niet in aanmerking voor de belangrijkste ondernemersfaciliteiten en kan hij in zijn hoedanigheid van 'medegerechtigde' verliezen slechts beperkt in aanmerking nemen. Is het privaatrechtelijk onaantrekkelijk om verbonden te zijn voor de verbintenissen van de CV, fiscaal hebben commandieten er aldus wel belang bij om aannemelijk te maken dat zij aan het verbondenheidscriterium voldoen. Het besluit van 23 september 2003, NTFR 2003/1613, maakt duidelijk dat het ondernemerschap van commanditaire vennoten in de praktijk slechts zelden zal worden geaccepteerd. In deze bijdrage bespreek ik of en in hoeverre dat terecht is. Tevens besteed ik aandacht aan het wetsvoorstel titel 7.13 BW betreffende de personenvennootschap.

In genoemd besluit neemt de staatssecretaris allereerst het standpunt in dat een bepaling in de vennootschapsovereenkomst die inhoudt dat de commanditaire vennoot rechtstreeks wordt verbonden voor alle verbintenissen van de vennootschap geen externe werking heeft en aldus niet tot fiscaal ondernemerschap leidt. De staatssecretaris motiveert zijn oordeel met de stelling dat de uitsluiting van de externe verbondenheid van de commanditaire vennoot een essentieel element is van de rechtsvorm van de CV dat van dwingendrechtelijke aard is.

Dit standpunt doet de vraag rijzen of een vennoot die in de vennootschapsovereenkomst als commandiet wordt aangeduid privaatrechtelijk wel commanditair vennoot is ingeval het alle vennoten voor ogen staat dat hij evenals de beherende vennoten hoofdelijk wordt verbonden tegenover de contractspartijen van de vennootschap. ¹ Uit het systeem van het Wetboek van Koophandel volgt mijns inziens dat dit inderdaad zo is. De CV is volgens dit systeem de vennootschap met een of meerdere beherende en commanditaire vennoten die ook als CV in het rechtsverkeer optreedt. Voor de kenmerken van een commanditaire vennoot refereert art. 19 WvK slechts aan zijn inbreng bij wege van geldschieting. ² De uitsluiting van de aansprakelijkheid is geen voorwaarde om privaatrechtelijk commandiet te zijn. Dit laatste geldt ook in de huidige opzet van titel 7.13 BW. ³

Staat eenmaal vast dat sprake is van een CV, dan is de uitsluiting van de verbondenheid een wettelijk gevolg dat het Wetboek van Koophandel aan het zijn van commanditair vennoot verbindt. ⁴ Deze consequentie kan niet opzij worden gezet door de inhoud van de vennootschapsovereenkomst. Dat volgt mijns inziens niet, zoals de staatssecretaris stelt, uit de dwingendrechtelijke aard ervan, maar uit het gegeven dat partijen in een overeenkomst slechts de verhouding tussen hen onderling kunnen regelen en niet hun aansprakelijkheid tegenover derden. Naar het recht van andere rechtsstelsels wordt die mogelijkheid soms wel geboden bij bepaalde rechtsvormen. Zo geldt naar het recht van Delaware dat de participanten in een Delaware Limited Liability Company niet aansprakelijkheid zijn voor de verplichtingen van de Company. Van deze regel kan in de LLC–overeenkomst worden afgeweken, zo volgt expliciet uit Section 18–303(b) van de Limited Liability Company Act. ⁵

Daarentegen is wel mogelijk dat een commandiet in een overeenkomst met een contractspartij van de CV persoonlijke verbondenheid in privé aanvaardt naast de vennootschap. In de praktijk komt dit in besloten (familie–)CV's wel voor met het oog op de verkrijging van gelden die zijn benodigd voor de financiering van duurdere bedrijfsmiddelen onder voor de CV gunstige voorwaarden. De commanditaire vennoot is in zo'n geval tegenover de desbetreffende contractspartij verbonden. Handelt hij louter in privé en tekent hij de overeenkomst niet mede namens de CV, dan overtreedt hij mijns inziens niet het beheersverbod van art. 20, lid 2, WvK. Aldus wordt hij niet verbonden tegenover andere contractspartijen van de CV. Een privaatrechtelijke verbondenheid in zo'n situatie tegenover enkel de kredietverschaffer van de CV lijkt nog niet voldoende om fiscaal als ondernemer te kwalificeren. Art. 3.4 Wet IB 2001 stelt weliswaar niet als voorwaarde dat belanghebbende is verbonden voor alle ondernemingsverbintenissen, maar wel dat hij is verbonden voor 'verbintenissen' betreffende de onderneming. Bovendien blijkt uit de parlementaire geschiedenis dat met de term 'wordt verbonden' in deze bepaling is beoogd een continue verbondenheid voor nieuwe verbintenissen uit te drukken. ⁶ Vandaar dat de beherende vennoot die commandiet wordt en als zodanig alleen maar blijft verbonden voor de reeds bestaande verbintenissen evenmin kwalificeert als ondernemer. Dit neemt niet weg dat een commanditaire vennoot in het geschetste geval en indien hij voorheen beherend vennoot is geweest reële en omvangrijke risico's kan lopen die fiscaal ondernemerschap mijns inziens zouden rechtvaardigen. De keuze van de wetgever is expliciet een andere geweest. Een genuanceerder criterium zou wetenschappelijk gezien wenselijk zijn.

Indien een commanditaire vennoot het beheersverbod van art. 20, lid 2, WvK overtreedt, is de sanctie van art. 21 WvK van toepassing. Hij wordt dan hoofdelijk verbonden voor alle bestaande en toekomstige schulden en verbintenissen van de CV. Over de reikwijdte van het beheersverbod bestaat verschil van mening. In ieder geval is het de commanditaire vennoot niet toegestaan om, al dan niet met een volmacht, namens de CV extern te handelen. Volgens sommige auteurs mag hij bovendien niet intern een beslissende invloed uitoefenen op het optreden door beherende vennoten namens de CV. ⁷ In de opzet van het wetsvoorstel titel 7.13 BW valt dit laatste in ieder geval onder het beheersverbod. ⁸ Overtreding van het beheersverbod leidt volgens deze opzet alleen tot een verbondenheid voor verbintenissen die door of na het handelen van de commanditaire vennoot zijn ontstaan. ⁹ Deze voorgestelde beperking van de verbondenheid is niet van belang voor het verbondenheidscriterium zoals dat als vereiste geldt voor fiscaal ondernemerschap.

De staatssecretaris stelt in zijn besluit dat de commandiet door overtreding van het beheersverbod nog niet als ondernemer kwalificeert, ook al wordt hij daardoor hoofdelijk verbonden voor de verbintenissen van de CV. Vereist is naar zijn mening dat 'het op grond van objectief waarneembare feiten en omstandigheden aannemelijk is dat de hoofdelijke aansprakelijkheid voor schulden van de vennootschap ook daadwerkelijk zal worden ingeroepen/zich ook zal manifesteren'. De aansprakelijkheid zal in de praktijk, evenals ten aanzien van beherende vennoten, zelden worden ingeroepen; namelijk alleen als de CV verliezen lijdt en daardoor niet meer aan haar betalingsverplichtingen kan voldoen. Niet is uitgesloten dat de staatssecretaris met de term 'zich manifesteren' tot uitdrukking wil brengen dat het fiscale ondernemerschap daarnaast wordt erkend in de situatie waarin de aansprakelijkheid van de commandiet zichtbaar is in die zin dat zij kenbaar is voor derden doordat de commandiet structureel naar buiten toe als beherend vennoot optreedt. ¹⁰

De staatssecretaris onderbouwt zijn standpunt met de constatering dat de ratio van art. 21 WvK niet toelaat dat de bepaling van zware sanctie voor een overtreding van wettelijke regels tot een beloning daarvoor wordt. De staatssecretaris laat zich overigens niet uit over situaties waarin het verbod wordt overtreden van art. 20, lid 1, WvK. Deze bepaling houdt in dat de naam van een commanditaire vennoot niet in de CV–naam mag voorkomen. ¹¹ Ook bij overtreding van dit verbod treedt de genoemde sanctie in werking. De wijze waarop de staatssecretaris zijn hiervoor genoemde standpunt motiveert, doet vermoeden dat hij ook in deze situatie het ondernemerschap van commandieten niet zonder meer zal aanvaarden.

Voorstelbaar is dat de staatssecretaris het onwenselijk vindt dat een commanditaire vennoot het ondernemerschap deelachtig wordt indien hij eenmalig samen met de beherende vennoot namens de CV uit fiscale overwegingen een overeenkomst van relatief gering belang ondertekent. Weliswaar wordt de commanditaire vennoot op grond van art. 21 WvK wegens overtreding van het beheersverbod hoofdelijk verbonden voor alle verbintenissen van de CV, maar in werkelijkheid zal die verbondenheid geen reële betekenis hebben tegenover andere contractspartijen van de CV zolang deze geen weet hebben van de inhoud van genoemde overeenkomst. In de praktijk komen echter ook andere dan misbruikgevallen voor waarin art. 21 WvK van toepassing is. Hierbij kan worden gedacht aan familie–CV's, waarin meewerkende kinderen als commanditaire vennoten zijn toegetreden en waarin is gekozen voor de CV om de interne en externe medezeggenschap van de kinderen te beperken. In de praktijk realiseert men zich vaak niet dat ook een commanditaire vennoot interne medezeggenschap toekomt¹² en dat zowel de interne als externe medezeggenschap evengoed binnen een VOF aan banden kunnen worden gelegd. Wat daarvan zij, is eenmaal gekozen voor de CV dan wordt er niet altijd even zuiver op gelet dat het commandieten niet is toegestaan verbintenissen aan te gaan namens de CV, ook niet indien zij handelen tezamen met beherende vennoten en evenmin indien het gaat om overeenkomsten van relatief gering belang.

Wat de reden ook is van overtreding van het beheersverbod, op grond van het privaatrecht wordt de commandiet verbonden voor alle bestaande en toekomstige verbintenissen van de CV. ¹³ Uit de tekst van art. 3.4 Wet IB 2001 kan ik niet anders afleiden dan dat hij daarmee voldoet aan het voor fiscaal ondernemerschap vereiste verbondenheidscriterium. Deze constatering is mijns inziens ook duidelijk in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. In de memorie van toelichting op genoemde bepaling heeft de wetgever aangegeven dat de term 'verbonden voor verbintenissen' overeenkomstig het privaatrecht dient te worden uitgelegd. ¹⁴ De wetgever heeft zich daarbij uitdrukkelijk gerealiseerd dat die verbondenheid voor de commanditaire vennoot kan ontstaan door de enkele overtreding van het beheersverbod, getuige de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis: ''(…) een commanditaire vennoot die beheersdaden verricht (is) hoofdelijk aansprakelijk jegens derden voor de schulden van de vennootschap. Daarmee wordt voldaan aan het in het wetsvoorstel gestelde vereiste voor het ondernemerschap dat de belastingplichtige wordt verbonden voor verbintenissen betreffende de onderneming. Het feit dat de commanditaire vennoot beheersdaden heeft verricht, dat wil zeggen de aansprakelijkheid naar materieel recht, is derhalve doorslaggevend'. ¹⁵ Een wettelijke basis om aan het ondernemerschap van commanditaire vennoten een extra voorwaarde te stellen, ontbreekt derhalve. Dit wordt niet anders nu art. 21 WvK het karakter van een sanctiebepaling heeft, die niet is bedoeld de commanditaire vennoot te beschermen. Art. 21 WvK is immers een privaatrechtelijke bepaling ten aanzien waarvan de fiscale wetgever er zelf expliciet voor heeft gekozen om deze niet uit te sluiten van het verbondenheidscriterium zoals dat voor fiscaal ondernemerschap geldt.

Indien de staatssecretaris extra voorwaarden wenst te stellen aan het ondernemerschap van commanditaire vennoten, dan is daarvoor naar mijn mening dus een wetswijziging noodzakelijk. Gerechtvaardigd is het mijns inziens om in art. 3.4 Wet IB 2001 te bepalen dat art. 21 WvK buiten toepassing blijft voor de vaststelling van de verbondenheid, tenzij aannemelijk is dat een gerede kans bestaat dat derden zich op de bepaling zullen beroepen indien de vennootschap in gebreke blijft. Op die wijze kan worden voorkomen dat commanditaire vennoten het fiscale ondernemerschap opzoeken door eenmalig het beheersverbod te overtreden, zonder dat de daaruit voortvloeiende verbondenheid voor andere contractspartijen van de CV kenbaar is. Als nadeel zou kunnen worden gezien dat ook in andere gevallen, zoals bij de hiervoor geschetste familie–CV's, het ondernemerschap in beginsel aan commanditaire vennoten die het beheersverbod overtreden, zou worden onthouden. Bedacht moet echter worden dat de rechtsvorm van de CV is bedoeld voor samenwerkingsverbanden waarin naast gewone vennoten tevens vennoten participeren die niet vertegenwoordigingsbevoegd en niet aansprakelijk zijn. Als partijen slechts de interne en externe medezeggenschap van sommige vennoten willen beperken en zelfs indien zij de externe vertegenwoordigingsbevoegheid van een vennoot geheel willen uitsluiten, maar de hoofdelijke verbondenheid van alle vennoten niet bezwaarlijk achten, is de VOF de aangewezen rechtsvorm. Daarvoor is zelfs niet nodig dat alle vennoten arbeid inbrengen.

Het wetsvoorstel titel 7.13 BW definieert de CV in art. 7:836, lid 1, BW als de zodanig optredende openbare vennootschap met een of meerdere beherende en commanditaire vennoten. Deze omschrijving sluit aan bij de uitleg die naar huidig recht aan art. 19 WvK wordt gegeven. Nieuw is de omschrijving van de commandiet in artikel 7:836, lid 2, BW. Volgens deze bepaling is de commanditaire vennoot degene die niet uitsluitend arbeid inbrengt, is uitgesloten van de bevoegdheid om rechtshandelingen voor rekening van de vennootschap te verrichten en daarnaast in het verlies van de vennootschap niet verder hoeft te delen dan tot het bedrag van hetgeen hij heeft ingebracht of verplicht is in te brengen. Voldoet een in de vennootschapsovereenkomst als commandiet aangeduide persoon niet aan deze kenmerken, dan is hij juridisch een gewone vennoot. ¹⁶ Consequentie is dat hij hoofdelijk is verbonden voor alle verbintenissen van de CV waarmee hij ook voldoet aan het voor fiscaal ondernemerschap vereiste verbondenheidscriterium. Indien geen enkele vennoot op grond van deze regels commanditair vennoot is, dan betreft het een gewone openbare vennootschap, die ten onrechte intern en naar buiten toe CV wordt genoemd.

In de memorie van toelichting op het wetsvoorstel titel 7.13 BW wordt opgemerkt dat het element van de beperkte interne draagplicht voor verliezen aansluit bij art. 20, lid 3, WvK en bij het recht van andere rechtstelsels, waaronder dat van België. ¹⁷ Toch ligt de werkelijkheid mijns inziens genuanceerder. Weliswaar bepaalt ook art. 20 WvK dat een commanditaire vennoot boven het bedrag van zijn inbreng niet meedraagt in verliezen, maar in het systeem van de huidige wet geldt deze regel mijns inziens niet als voorwaarde, maar als consequentie van de duiding als commanditaire vennoot. Uit de opbouw van het Belgische Wetboek van Vennootschappen (hierna BWV) ¹⁸, leid ik af dat dit ook zo is naar Belgisch recht. Art. 206 BWV waarin is geregeld dat de stille vennoot voor de schulden en verliezen van de vennootschap slechts instaat tot het bedrag dat hij beloofd heeft te zullen inbrengen, is namelijk niet opgenomen in de titel waarin wettelijke definities staan, waaronder die van de CV, maar in de titel omtrent de aansprakelijkheid, zijnde een gevolg van de kwalificatie als CV.

Geschetst verschil tussen in feite 'oorzaak' en 'gevolg' heeft zowel privaatrechtelijke als fiscaalrechtelijke consequenties. Als ik het goed zie, volgt naar huidig recht uit art. 20, lid 3, WvK dat de interne afspraak in zoverre zij leidt tot een onbegrensde draagplicht van de commanditaire vennoot civieljuridisch geen werking heeft. ¹⁹ Het verbod strekt ter bescherming van de commanditaire vennoot, zodat de andere vennoten zich niet op een overeengekomen onbegrensde draagplicht kunnen beroepen. De bepaling lijkt de commanditaire vennoot overigens niet de mogelijkheid te ontnemen om als hij dit zelf wenst extra kapitaal in te brengen indien er verliezen worden geleden.

In de opzet van titel 7.13 BW blijft de bepaling omtrent de draagplicht voor verliezen tussen de vennoten onderling volledig haar werking behouden. Zij leidt er echter toe dat de 'commanditaire vennoot' niet als zodanig maar als een gewone vennoot kwalificeert. Extern gevolg is dat de persoon die ten onrechte commanditaire vennoot wordt genoemd, als gewone vennoot hoofdelijk is verbonden voor alle verbintenissen. Ook al regelt de precieze inhoud van de vennootschapsovereenkomst slechts de verhouding tussen de vennoten onderling, het Burgerlijk Wetboek verbindt er naar komend recht dus externe gevolgen aan. De crediteuren van de vennootschap worden beschermd ten nadele van de vennoot die in de overeenkomst als commandiet werd omschreven. Fiscaal komen door de verbondenheid tegenover derden het fiscale ondernemerschap en de daarbij behorende faciliteiten in zicht.

Evenals bij de verbondenheid die volgt uit art. 21 WvK is ook hier de vraag of deze verbondenheid tegenover derden in de praktijk veel effect zal hebben. De vennootschapsovereenkomst hoeft niet te worden ingeschreven in het handelsregister en is derhalve in beginsel niet kenbaar voor derden. Ook de persoon van de vennoot die in de overeenkomst onterecht commanditair vennoot wordt genoemd, is voor derden onbekend. In het handelsregister staat de vennootschap immers ten onrechte als CV ingeschreven en naar buiten toe presenteert de vennootschap zich eveneens als CV. In gevallen waarin de vennoot uit ondeskundigheid meent commanditair vennoot te zijn, zal hij de voor fiscale ondernemers geldende faciliteiten niet claimen. Ik merk hierbij op dat het in de praktijk regelmatig voorkomt dat in de CV–overeenkomst is bepaald dat een commanditaire vennoot voor zijn winstaandeel meedraagt in de verliezen. Veelal is men niet op de hoogte van de regel van art. 20, lid 3, WvK en hebben partijen niet de bedoeling de draagplicht van de betrokken vennoot te begrenzen.

Denkbaar is anderzijds dat deze situatie na invoering van titel 7.13 BW uit fiscale overwegingen bewust wordt opgezocht. Gelet op het besluit van 23 september 2003 valt te verwachten dat de staatssecretaris deze vennoten het ondernemerschap zal willen onthouden. Uit de huidige tekst van art. 3.4 Wet IB 2001 valt mijns inziens evenwel duidelijk af te leiden dat aan het verbondenheidscriterium wordt voldaan. Anders dan bij de overtreding van het beheersverbod, is hier naar mijn mening niet zozeer een knelpunt te onderkennen in de inhoud van deze fiscale bepaling, maar in het wetsvoorstel titel 7.13 BW. De strekking van het huidige art. 20, lid 3, WvK lijkt te zijn commanditaire vennoten te beschermen tegen een bijstortingsplicht van kapitaal tegen hun wil. De (interne) risico's van commandieten worden hierdoor begrensd. ²⁰ Een bepaling in de overeenkomst die inhoudt dat een 'commanditaire vennoot' ook boven het bedrag van zijn inbreng meedeelt in de verliezen heeft naar komend recht een toename ten gevolge van het risico dat hij loopt, daarin tot uitdrukking komend dat hij extern onbeperkt aansprakelijk wordt. Deze consequentie lijkt mij strijdig met de ratio van art. 20, lid 3, WvK. Dit geldt zeker indien wordt bedacht dat de verliezen van de vennootschap volledig voor rekening van de ten onrechte als commandiet aangeduide persoon zullen komen indien de andere vennoten niet meer solvabel zijn. Het risico van de vennoot wordt door de wet dan niet meer begrensd tot zijn inbreng maar neemt zelfs toe tot boven hetgeen intern is overeengekomen. Een verklaring hiervoor blijft uit in de memorie van toelichting.

• Een commanditaire vennoot kan in een overeenkomst met een contractspartij van de CV persoonlijke verbondenheid in privé aanvaarden naast de vennootschap. Ondanks dat hij in zo'n situatie mijns inziens maatschappelijk wel degelijk ondernemersrisico kan lopen, kwalificeert hij fiscaal niet als ondernemer. Een genuanceerder ondernemerscriterium in art. 3.4 Wet IB 2001 zou wenselijk zijn.

• Het standpunt van de staatssecretaris dat een commanditaire vennoot die het beheersverbod van art. 20, lid 2, WvK overtreedt pas fiscaal ondernemer is indien het aannemelijk is dat de hoofdelijke aansprakelijkheid ook daadwerkelijk zal worden ingeroepen/zich zal manifesteren, heeft geen wettelijke basis. Gerechtvaardigd is het mijns inziens om in art. 3.4 Wet IB 2001 te bepalen dat art. 21 WvK buiten toepassing blijft voor de vaststelling van de verbondenheid, tenzij aannemelijk is dat een gerede kans bestaat dat derden zich op de bepaling zullen beroepen indien de vennootschap in gebreke blijft.

• Indien in de vennootschapsovereenkomst wordt bepaald dat een 'commanditaire vennoot' onbegrensd draagplichtig is voor de verliezen van de vennootschap kwalificeert de vennoot naar komend recht privaatrechtelijk als een gewone hoofdelijk verbonden vennoot en als fiscaal ondernemer. Overleg tussen de Ministeries van Financiën en van Justitie, ertoe leidend dat het privaatrechtelijke wetsvoorstel wordt aangepast, is mijns inziens gewenst. De beperkte draagplicht voor verliezen dient mijns inziens geen voorwaarde voor de kwalificatie als commanditair vennoot te zijn, hetgeen doorwerkt naar het fiscale recht.