NTFR 2004/1657 - Gevolgen van wetsvoorstel inzake VUT, prepensioen en levensloop voor het lijfrenteregime

Het in de aanloop van Prinsjesdag 2004 gepubliceerde wetsvoorstel tot aanpassing van de fiscale behandeling van VUT/prepensioen en tot introductie van de levensloopregeling heeft maatschappelijk nogal wat verzet opgeroepen en tot acties van de zijde van de vakbonden geleid. Gelukkig hebben kabinet en sociale partners elkaar op 5 november jl. gevonden in het Sociaal Akkoord 2004. ¹ In de samenvatting van het akkoord die op de website van het Ministerie van Sociale Zaken en Werkgelegenheid is gepubliceerd, heeft het er alle schijn van dat het akkoord die onderdelen van het wetsvoorstel die ik in mijn bijdrage aan deze rubriek bespreek, niet of nauwelijks zal beïnvloeden. ² Voor mijn onderwerp is van belang dat ook in het nu gesloten akkoord de fiscale faciliteiten voor VUT– en prepensioenregelingen met ingang van 1 januari 2006 komen te vervallen voor mensen die op 31 december 2004 nog geen 55 jaar zijn. Om die reden waag ik het erop om in deze bijdrage in te gaan op de onderdelen van het wetsvoorstel die betrekking hebben op de voorgestelde wijzigingen van het lijfrenteregime. De vraag zal centraal staan hoe deze wijzigingen zich verhouden tot de aanpassingen op het terrein van de fiscale behandeling van aanspraken op prepensioen en overbruggingspensioen. Met name het overgangsrecht geeft verschillen tussen het pensioen– en lijfrenteregime te zien waarvan ik me afvraag of deze juist zijn.

Omdat alleen de wijzigingen in de fiscale behandeling van pensioenen voor het lijfrenteregime van belang zijn, ga ik in mijn samenvatting van het wetsvoorstel voorbij aan de wijzigingen in de fiscale behandeling van VUT–rechten. Ook de levensloopregeling laat ik hier onbesproken. ³ Kern van de voorgestelde wetswijzigingen in het pensioenregime is het beëindigen per 1 januari 2006 van de fiscale faciliteiten voor prepensioen⁴– en overbruggingspensioenregelingen⁵ die op 31 december 2004 bestaan⁶, in combinatie met de verlegging van de richtleeftijd voor het ouderdomspensioen van 60 naar 65 jaar. Dit wordt onder meer bereikt door vanaf 1 januari 2006 art. 18e Wet LB 1964 en art. 38a Wet LB 1964 te laten vervallen waardoor de omkeerregel in de loonbelasting met betrekking tot de opbouw van aanspraken op prepensioen en overbruggingspensioen niet langer kan worden toegepast. Het gevolg hiervan is dat vanaf 1 januari 2006 het werknemersdeel van premies voor wat dan fiscaal geen prepensioen en overbruggingspensioen meer mag heten, niet op het loon in mindering kan worden gebracht. Voorts worden de door een werkgever vanaf die datum gefinancierde aanspraken op ‘prepensioen‘ en ‘overbruggingspensioen‘ in de loonheffing betrokken. Een ander gevolg van het vervallen van de omkeerregel voor de genoemde pensioenen is dat de na 1 januari 2006 nog opgebouwde aanspraken op ‘prepensioen‘ en ‘overbruggingspensioen‘ voor de inkomstenbelasting tot de belaste vermogensbestanddelen van box 3 gaan behoren waardoor de aangroei van de aanspraken jaarlijks forfaitair met inkomstenbelasting wordt belast. Voorts worden de uitkeringen die te zijner tijd worden ontvangen, niet meer belast. Het hierna aan de orde komende overgangsrecht voor prepensioen stelt als voorwaarde dat de pensioenregelingen vóór 1 januari 2006 zodanig worden aangepast dat – uitgezonderd de situaties die onder het overgangsregime vallen – geen prepensioen meer kan worden verzekerd. Voortzetting van een prepensioenregeling na 1 januari 2006, indien men dat al zou willen, zal derhalve in een afzonderlijke regeling moeten plaatsvinden. In dat geval kan niet meer van pensioen in fiscale zin worden gesproken. Aftrek van premies op grond van het lijfrenteregime zou dan nog uitkomst kunnen bieden om de omkeerregel in de inkomstenbelasting te effectueren. Echter, die weg wordt in het wetsvoorstel eveneens afgesneden omdat de overbruggingslijfrente van art. 3.125, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 met ingang van 1 januari 2006 als toegestane lijfrentevorm waarvoor premies in aftrek kunnen worden gebracht, komt te vervallen.

Met het intrekken van het faciliëren van prepensioen en overbruggingspensioen wordt beoogd het met pensioen gaan voor het bereiken van de 65–jarige leeftijd te ontmoedigen. Hetzelfde beoogde effect wordt nagestreefd met het verleggen van de richtleeftijd in art. 18a, lid 6, Wet LB 1964 van 60 naar 65 jaar. Men kan alleen met actuariële herrekening van de aanspraken eerder met ouderdomspensioen gaan dan op 65 jaar. ⁷ Bij een vervroeging naar de huidige richtleeftijd van 60 jaar betekent dit al gauw een verlaging van de aanspraken met circa 40%.

Tot 1 januari 2006 kan ingevolge het nieuwe art. 38d en 38f Wet LB 1964 gefacilieerde opbouw van prepensioen– en overbruggingspensioen worden voortgezet op basis van prepensioen– en overbruggingspensioenregelingen die op 31 december 2004 bestaan.

Voorts blijven ook vanaf 1 januari 2006 de huidige fiscale faciliteiten van toepassing op een prepensioenregeling die op 31 december 2004 bestaat, indien op grond van die regeling na 31 december 2005 alleen nog prepensioen kan worden uitgekeerd aan

a. werknemers die vóór 1 januari 2005 55 jaar⁸ of ouder zijn geworden;

b. werknemers die op 31 december 2004 nog geen 55 jaar zijn op grond van de tot 1 januari 2006 opgebouwde aanspraken op prepensioen.

Met betrekking tot het overbruggingspensioen blijven op grond van een nieuw art. 38f Wet LB 1964 de huidige mogelijkheden voor gefacilieerde opbouw van overbruggingspensioen bestaan voor werknemers die vóór 1 januari 2005 55 jaar⁹ of ouder zijn geworden. Voor de jonger dan 55 jaar zijnde werknemers resteert anders dan ten aanzien van het prepensioen slechts de optie hun op 31 december 2005 opgebouwde aanspraken op overbruggingspensioen om te zetten in ouderdomspensioen. Een ander verschil met het overgangsrecht voor prepensioen is dat de toepassing van de overgangsbepalingen niet afhankelijk wordt gesteld van aanpassing van de pensioenregeling. Verschillen die in de memorie van toelichting niet nader zijn toegelicht. Tenslotte blijft op grond van een nieuw art. 38e Wet LB 1964 voor werknemers die vóór 1 januari 2005 55 jaar¹⁰ of ouder zijn geworden, ook een richtleeftijd voor het ouderdomspensioen van 60 jaar mogelijk.

Zoals gezegd regelt het wetsvoorstel ten aanzien van het lijfrenteregime de afschaffing van de overbruggingslijfrente¹¹ als toegestane lijfrentevorm om uitwijking naar het lijfrenteregime te voorkomen. Maar daarbij blijft het niet. In de omschrijving van wat onder een tijdelijke oudedagslijfrente¹² wordt verstaan, wordt namelijk geschrapt de mogelijkheid de lijfrente te laten ingaan in het jaar waarin de gerechtigde voor het eerst een pensioen gaat genieten. Thans bevat art. 3.125, lid 1, onderdeel d, Wet IB 2001 de mogelijkheid om een tijdelijke lijfrente eerder dan het jaar waarin de 65–jarige leeftijd wordt bereikt, te laten ingaan indien in een eerder jaar een fiscaal erkend pensioen ingaat. Ofschoon elke toelichting hierop ontbreekt, is de laatstgenoemde aanpassing voor de hand liggend gelet het oogmerk alle faciliteiten voor uitgestelde uitkeringen die kunnen ingaan vóór het bereiken van de 65–jarige leeftijd, te beëindigen. Bovendien zou zonder deze aanpassing de afschaffing van de overbruggingslijfrente kunnen worden omzeild met een tijdelijke oudedagslijfrente. Immers, iedere pensioengerechtigde met op 31 december 2005 opgebouwde prepensioenaanspraken hoe gering ook, zou door deze te zijner tijd te laten ingaan in een eerder jaar dan het jaar waarin de 65–jarige leeftijd wordt bereikt, een ingangstijdstip in datzelfde eerdere jaar kunnen creëren voor de tijdelijke oudedagslijfrente. ¹³ Dit zou de gelegenheid bieden om in de lijfrentesfeer een zodanige aan het prepensioen additionele voorziening op te bouwen dat toch met vervroegd pensioen zou kunnen worden gegaan.

Het overgangsrecht met betrekking tot de overbruggingslijfrente¹⁴ valt in wezen uiteen in polissen waarop met ingang van 1 januari 2006 wel en geen premiebetaling meer plaatsvindt. Worden vanaf 2006 geen premies meer betaald op polissen die expliciet betrekking hebben op een overbruggingslijfrente (eventueel gecombineerd met een nabestaandenlijfrente) dan wel mede betrekking hebben op een overbruggingslijfrente (bijvoorbeeld in combinatie met een (tijdelijke) oudedagslijfrente en een nabestaandenlijfrente), dan blijft de mogelijkheid bestaan de lijfrenteaanspraken in de toekomst geheel of gedeeltelijk aan te wenden voor een overbruggingslijfrente conform de thans bestaande regelgeving. Dit betreft lijfrenteaanspraken waarvan de premies in aftrek zijn gebracht als uitgaven voor inkomensvoorzieningen en waarvan de mogelijkheid voor aanwending van de aanspraken voor een overbruggingslijfrente uitdrukkelijk in de polis is opgenomen. Overigens blijven op aanspraken die (mede) betrekking hebben op een overbruggingslijfrente voorzover deze aanspraken voortvloeien uit vóór 1 januari 2006 afgetrokken premies¹⁵, de op 31 december 2005 geldende bepalingen die verband houden met overbruggingslijfrenten, van toepassing. Met verband houden wordt gedoeld op de sanctiebepalingen van afdeling 3.8 van de Wet IB 2001.

Worden na 31 december 2005 nog wel premies betaald op lijfrentepolissen die mede betrekking hebben op overbruggingslijfrenten, dan worden deze premies geacht geen betrekking te hebben op een overbruggingslijfrente maar op één of meer andere in de polis genoemde toegestane lijfrentevormen. Alsdan kan te zijner tijd een overbruggingslijfrente worden aangekocht met een waarde die maximaal de op 31 december 2005 opgebouwde waarde van de lijfrenteaanspraken mag bedragen. Wordt voor een hogere waarde een overbruggingslijfrente aangekocht, dan worden voor het excedent ingevolge art. 3.133, lid 1, Wet IB 2001 negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen. Wanneer na 31 december 2005 nog premies worden voldaan op een polis die uitsluitend betrekking heeft op een overbruggingslijfrente en er wordt voor een hogere waarde dan de waarde van de aanspraken op 31 december 2005 een overbruggingslijfrente aangekocht, dan lijkt de tekst van het voorgestelde art. 10a.1, lid 3, Wet IB 2001 ook toepassing van art. 3.133, lid 1, Wet IB 2001 te impliceren. Dit lijkt mij onjuist, omdat de premies voor een dergelijke polis simpelweg na 31 december 2005 niet meer voor aftrek in aanmerking komen vanwege het vervallen van een overbruggingslijfrente als toegestane lijfrentevorm. In dat geval valt er ook geen negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening in aanmerking te nemen.