NTFR 2004/1744 - Formele rechtskracht en gemeenschapsrecht

De vraag wanneer en hoe een burger een beschikking kan aanvechten die in strijd is met het gemeenschapsrecht maar die naar nationaal recht onherroepelijk is, houdt bestuursrechtjuristen al langer bezig. De belangstelling voor deze kwestie is verder aangewakkerd door het arrest Köhne & Heitz van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG). ¹

Over mogelijkheden die de burger in een ‘Köhne & Heitz–situatie‘ heeft, wil ik enkele, op de fiscaliteit toegespitste, opmerkingen maken. De belastingplichtige kan zich, met een voor hem gunstig arrest van het HvJ EG in de hand, tot de (rijks)belastingdienst wenden om vermindering of teruggaaf van belasting te vragen. Hij zou misschien ook kunnen vragen om herziening van de rechterlijke uitspraak waarbij de belastingbeschikking definitief is geworden. Met de term ‘belastingbeschikking‘ doel ik niet alleen op een aanslag maar ook op belasting die op aangifte is betaald. De burger zou ook het bestuursorgaan (een actie uit onrechtmatige daad) of de rechter (een actie uit onrechtmatige rechtspraak) aansprakelijk kunnen stellen, maar op deze mogelijkheden ga ik niet in.

Wie na wil gaan of en zo ja in hoeverre prejudiciële beslissingen van het HvJ EG doorwerken naar daarmee strijdige, maar definitief geworden, beschikkingen, stuit op de leer van de formele rechtskracht (van beschikkingen) en die van de kracht van gewijsde (van rechterlijke uitspraken). Een beschikking kan definitief zijn geworden doordat de burger de openstaande rechtsgang niet of niet tijdig heeft benut, of doordat hij deze rechtsgang wel tijdig heeft benut maar zonder succes. De burger krijgt als regel geen tweede kans bij de civiele rechter, zij het dat deze de deur op een kiertje zet: de bezwaren die aan de leer van de formele rechtskracht kleven, kunnen zo klemmend worden dat daarop een uitzondering moet worden gemaakt. Men moet dan bijvoorbeeld denken aan situaties waarin voor de burger erg onduidelijk is of de weg naar de bestuursrechter openstond en hij door het bestuursorgaan op het verkeerde been is gezet. Ik noem het arrest Heesch/Van de Akker (HR 16 mei 1986, NJ 1986, 723). Maar zulke situaties doen zich niet zo snel voor. Regel is dat de burgerlijke rechter de vordering afwijst wanneer geen bezwaar is gemaakt en beroep is ingesteld, ook als vaststaat dat de beschikking door de bestuursrechter zou zijn vernietigd indien de betrokkene gebruik had gemaakt van zijn rechtsmiddelen. Ik noem het arrest Vulhop/Amsterdam (HR 16 oktober 1992, BNB 1993/31) inzake een vordering tot terugbetaling van op aangifte betaalde watertoeristenbelasting. Dat ligt in beginsel niet anders als de definitief geworden beschikking in strijd is met een (latere) beslissing van het HvJ EG. Ik noem het recentelijk door de Hoge Raad gewezen Maple Tree–arrest (HR 24 januari 2003, zaak C01/321, NTFR 2003/326). Maple Tree heeft op aangifte omzetbelasting betaald, maar teveel, naar blijkt uit het later door het HvJ EG gewezen arrest Glawe (HvJ EG 5 mei 1994, zaak C–38/93, Jur. 1994, p. I–1679). Maar omdat Maple Tree geen rechtsmiddelen heeft aangewend tegen de op aangifte voldane bedragen, heeft het geen recht op terugbetaling van de te veel betaalde omzetbelasting (of recht op schadevergoeding ten belope van het te veel betaalde). In het Maple Tree–arrest komt ook een andere actuele kwestie aan de orde die met de leer van de formele rechtskracht samenhangt: zijn de – korte – bezwaar– en beroepstermijnen in het bestuursrecht in strijd met het gemeenschapsrecht en, meer in het bijzonder, met het gelijkwaardigheidsbeginsel (de desbetreffende regels mogen niet ongunstiger zijn dan die welke voor nationale vorderingen gelden) of met het doeltreffendheidsbeginsel (zij mogen de uitoefening van het gemeenschapsrecht niet nagenoeg onmogelijk of uiterst moeilijk maken)? Volgens de Hoge Raad is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat daarvan geen sprake is.

Bij de beoordeling van de ‘doeltreffendheid‘ van de zeswekentermijn van art. 6:7 Algemene wet bestuursrecht (Awb) moet men zich overigens niet fixeren op de termijn van zes weken, maar moet men letten op ‘het geheel van omstandigheden‘. ² Mogelijk relevante omstandigheden – waardoor een rechter mijns inziens niet snel tot de conclusie zal komen dat de zeswekentermijn te kort is – zijn dat:

– aanslagen enige weken vóór de dagtekening van het biljet aan de betrokkene plegen te worden toegezonden;

– het mogelijk is ‘pro forma‘ bezwaar of beroep in te stellen, in welk geval de betrokkene voldoende gelegenheid krijgt om het bezwaar– of beroepschrift aan te vullen;

– termijnoverschrijding verschoonbaar kan zijn (art. 6:11 Awb).

Onder bepaalde omstandigheden is het bestuursorgaan op grond van het samenwerkingsbeginsel van art. 10 EG – ook wel het beginsel van de gemeenschapstrouw genoemd – verplicht om een definitief geworden beschikking te heroverwegen, leren we uit het arrest Köhne & Heitz. Die omstandigheden (of voorwaarden) zijn dat:

a. de beschikking definitief is geworden ten gevolge van een beslissing van een nationale rechterlijke instantie die niet vatbaar is voor hoger beroep;

b. die beslissing in strijd is met latere rechtspraak van het HvJ EG, zonder dat om een prejudiciële beslissing is verzocht;

c. de burger zich onmiddellijk na kennisneming van die latere rechtspraak tot het bestuursorgaan heeft gewend; en

d. het bestuursorgaan naar nationaal recht bevoegd is om terug te komen op de definitief geworden beschikking.

De precieze reikwijdte van het arrest Köhne & Heitz is niet duidelijk. Moeten alle genoemde voorwaarden zich voordoen? Er staat niet: ‘alleen in die omstandigheden‘. Kan van de burger altijd worden verlangd dat hij tot in hoogste nationale instantie heeft geprocedeerd (hier komt voorwaarde a op neer)? In een geschil over de verenigbaarheid van de kapitaalsbelasting met het gemeenschapsrecht oordeelde de Hoge Raad dat de verplichting tot indiening van een bezwaarschrift geen wezenlijke belemmering vormt voor de effectieve toegang tot de rechter, ook als (min of meer) vaststaat dat het bestuursorgaan, gezien het bestaande beleid, niet ‘om‘ zal gaan (HR 23 januari 2004, BNB 2004/118, NTFR 2004/118). Hetzelfde geldt, lijkt mij, voor het argument dat een belastingprocedure weinig kans van slagen heeft. ³

Niet duidelijk is wanneer de burger zich uiterlijk tot het bestuursorgaan dient te wenden (voorwaarde c). In de zaak Köhne & Heitz was de periode tussen de kennisneming van het latere arrest (HvJ EG 5 oktober 1994, zaak C–151/93, Jur. 1994, p. I–4915 (Voogd)) en de indiening van het verzoek tot heroverweging bij het bestuursorgaan bijna drie maanden, wat in de ogen van het HvJ EG blijkbaar ‘onmiddellijk‘ genoeg is.

Aan voorwaarde d is voldaan. Het arrest Köhne & Heitz noemt in dit verband art. 4:6 Awb. De fiscale pendant van die bepaling is art. 65 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). ⁴ Op grond hiervan is de inspecteur bevoegd ambtshalve

– een onjuiste belastingaanslag te verminderen;

– een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf te verlenen, en

– een onjuist op aangifte voldaan of afgedragen bedrag of een onjuist ingehouden bedrag te verminderen.

Ter uitvoering van deze bevoegdheid heeft de staatssecretaris van Financiën een beleidsregel vastgesteld. De huidige uitvoeringspraktijk wordt beheerst door de Resolutie van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/142. Is het bezwaarschrift niet–ontvankelijk, dan moet de inspecteur ambtshalve onderzoeken of er reden is om tegemoet te komen aan de grieven van de belastingplichtige. Is dit het geval, dan moet hij de vermindering of teruggaaf verlenen waarop aanspraak bestaat. Op grond van die beleidsregel bestaat er dus een verplichting tot heroverweging (de wet zelf schept alleen de bevoegdheid daartoe). De resolutie bevat echter ook beperkingen die de wet zelf niet kent. Zo lezen we in par. 9.1 van de resolutie dat een arrest van de Hoge Raad niet leidt tot het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting, indien de belastingbeschikking onherroepelijk is komen vast te staan vóór de datum waarop het arrest is gewezen. En op grond van par. 9.3 geldt hetzelfde voor prejudiciële beslissingen van het HvJ EG (en rechterlijke uitspraken van andere supranationale colleges). Naar mijn mening is de (beleids)regel dat een beslissing van het HvJ EG niet kan leiden tot het ambtshalve verlenen van vermindering of teruggaaf van belasting, in een ‘Köhne & Heitz–situatie‘– dat wil zeggen, in gevallen waarin is voldaan aan de voorwaarden die hierboven zijn genoemd – niet meer houdbaar. In zulke gevallen moet de inspecteur de belastingbeschikking heroverwegen en, als daar reden toe is, overgaan tot vermindering of teruggaaf van belasting. Een andere beperking die de resolutie kent maar de wet zelf niet, is dat de termijn waarbinnen met betrekking tot bijvoorbeeld aanslagen in de inkomstenbelasting ambtshalve vermindering wordt verleend, op grond van par. 1.2 van de resolutie in beginsel gelijk is aan de navorderingstermijn van vijf jaar. Soms wordt de vijfjaarstermijn met vijf jaar verlengd, bijvoorbeeld wanneer de belastingplichtige een vergissing heeft begaan die bij de vaststelling van de aanslag voor de inspecteur redelijkerwijs kenbaar was of kon zijn (zie par. 7 van de resolutie). Nu het HvJ EG in het arrest Köhne & Heitz de temporele werking van zijn beslissing niet heeft beperkt, kan de inspecteur de belastingplichtige het bestaan van die termijnen in een ‘Köhne & Heitz–situatie‘ niet tegenwerpen. In zulke gevallen moet de inspecteur ook buiten de termijn gedane verzoeken inhoudelijk beoordelen.

Art. 65 AWR biedt geen soelaas bij beschikkingen op aanvraag, waarbij het niet, althans niet direct, gaat om vermindering of teruggaaf van belasting. In die gevallen geldt naar mijn mening art. 4:6 Awb. Op grond van deze bepaling moet de burger, na afwijzing van een eerdere aanvraag, bij een nieuwe aanvraag ‘nieuw gebleken feiten of veranderde omstandigheden‘, kortweg nova, aanvoeren. Anders hoeft het bestuursorgaan de nieuwe aanvraag niet inhoudelijk te beoordelen. Een probleem is dat (nieuwe) rechtspraak geen novum is in de zin van art. 4:6 Awb, aldus de Centrale Raad van Beroep. ⁵ Deze lijn lijkt in een ‘Köhne & Heitz–situatie‘ niet langer houdbaar. ⁶

In het arrest Köhne & Heitz wordt ook art. 8:88 Awb genoemd. Zou een belastingplichtige met kans op succes om herziening kunnen verzoeken? ⁷

Bij herziening moet het gaan om feiten en omstandigheden die

a. hebben plaatsgevonden vóór de uitspraak,

b. de indiener vóór de uitspraak niet bekend waren en redelijkerwijs niet bekend konden zijn, en

c. waren zij de rechter eerder bekend geweest, tot een andere uitspraak zouden hebben kunnen leiden.

De eerste vraag die rijst is of jurisprudentie onder ‘feiten en omstandigheden‘ in de zin van art. 8:88 Awb valt? Zo ja, dan zou dat betekenen dat de rechter al zijn uitspraken waarin op grond van (nieuwe) jurisprudentie om herziening wordt gevraagd, zou moeten herzien, wat niet ten goede zou komen aan de rechtszekerheid, zoals onder meer A. van Hall opmerkt in zijn noot bij

ABRvS 26 maart 1996, AB 1996, 253. Deze uitspraak sluit echter niet uit dat jurisprudentie onder ‘feiten en omstandigheden‘ valt. Hetzelfde geldt voor HR 9 mei 2001, BNB 2002/124. Als we ervan uitgaan dat jurisprudentie onder ‘feiten en omstandigheden‘ valt, dan stuiten we op voorwaarde a en b. Herziening op grond van nieuwe jurisprudentie – daterend van na de uitspraak waarvan om herziening wordt verzocht – stuit af op voorwaarde a. Herziening op grond van jurisprudentie – daterend van vóór de uitspraak waarvan om herziening wordt gevraagd – stuit af op voorwaarde b. Ik noem hier weer ABRvS 26 maart 1996, AB 1996, 253 en HR 9 mei 2001, BNB 2002/124. Het is daarom niet goed denkbaar dat (nieuwe) jurisprudentie grond voor herziening zou kunnen zijn.

Acht men dat wenselijk, dan is wetswijziging noodzakelijk. Aanzetten daartoe zijn er. In het strafprocesrecht bestaat inmiddels de mogelijkheid van herziening naar aanleiding van een arrest van het EHRM waarin een schending van het EVRM is vastgesteld, ‘indien herziening noodzakelijk is met het oog op rechtsherstel‘ (art. 457, lid 1, 3°, Wetboek van Strafvordering). De regering wil bezien of een dergelijke regeling ook wenselijk is voor het civiele en het bestuursprocesrecht (TK 2000–2001, 27 726, nr. 3, p. 11). De Raad van State acht een aanvulling van art. 8:88 Awb wenselijk, om te kunnen voorzien in de mogelijkheid van herziening wegens een uitspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens of het HvJ EG (zie p. 61 van het Jaarverslag over 2003).

In een ‘Köhne & Heitz–situatie‘ kan een belastingplichtige niet met kans op succes om herziening in de zin van art. 8:88 Awb verzoeken. Dat is pas mogelijk na wetswijziging. Een belastingplichtige kan wel de (rijks)belastingdienst met kans op succes om vermindering of teruggaaf van belasting verzoeken. Voor zo‘n verzoek gelden niet de – niet ‘Köhne & Heitz–proof‘ zijnde – beperkingen in de in 2 genoemde resolutie.

Dat alles neemt niet weg dat het gemeenschapsrecht als regel niet vereist dat een bestuursorgaan moet terugkomen op een beschikking die definitief is geworden, zoals het HvJ EG in het arrest Köhne & Heitz in punt 24 uitdrukkelijk overweegt. Dit is en blijft de hoofdregel.