NTFR 2004/1779 - Belastingschulden in de vermogensrendementsheffing

Ingevolge art. 5.3. Wet IB 2001 wordt de grondslag voor de vermogensrendementsheffing van box 3 gevormd door de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden. Lid 3 geeft aan dat schulden verplichtingen zijn met waarde in het economische verkeer, met dien verstande dat verplichtingen die voortvloeien uit de Algemene wet inzake rijksbelastingen, uit een belastingwet waarop de Algemene wet inzake rijksbelastingen van toepassing is of uit de Invorderingswet 1990 niet in aanmerking worden genomen. Als tegenhanger bepaalt lid 2, slot dat hiermee corresponderende vorderingen niet tot de bezittingen worden gerekend. In het oorspronkelijke wetsontwerp kwam deze regeling niet voor. Zij werd pas geïntroduceerd in de Tweede Nota van Wijzigingen (kamerstuk 26 727, nr. 19, p. 24/25) met de volgende toelichting: ‘Wel zijn wij inmiddels tot het inzicht gekomen dat het wenselijk is om bij de saldering van bezittingen en schulden ter bepaling van de heffingsgrondslag in box III alle schulden (en vorderingen) die voortvloeien uit heffingen (inclusief premies) en belastingen die door rijksoverheid, lagere overheden en waterschappen zijn opgelegd, buiten aanmerking te laten. Het voorstel alle schulden en vorderingen die voortvloeien uit heffingen en belastingen buiten aanmerking te laten bij de berekening van de heffingsgrondslag van het forfaitair rendement beperkt in belangrijke mate de administratieve lasten en uitvoeringslasten voor zowel burgers als belastingdienst. Het voorkomt ingewikkelde herberekeningen van ‘‘oude‘‘ belastingschulden en beperkt tevens het risico van procedures‘. Met deze wijziging gingen de bewindslieden aanzienlijk verder dan in de Nota naar aanleiding van het Verslag waarin zij naar aanleiding van vragen van het CDA en de VVD nog opmerkten: ‘Bij de totstandkoming van het voorstel is overwogen hoe de diverse belastingschulden moesten worden bezien in relatie tot de grondslag van het forfaitaire rendement. Overwegingen aangaande doelmatigheid en uitvoerbaarheid zijn een ondersteuning geweest voor de principiële keuze het schuldbegrip voor de grondslag van het forfaitaire rendement te zuiveren van fictiebepalingen en aan te sluiten bij het schuldbegrip zoals dat is gebaseerd op artikel 4, derde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964. Dat betekent dat de op dit artikel betrekking hebbende jurisprudentie aangaande formele en materiële belastingschulden haar waarde blijft behouden. Wel bezien wij nog in hoeverre ter vergemakkelijking van de uitvoering inkomstenbelastingschulden en –vorderingen uit het belastingjaar zelf buiten de grondslag kunnen worden gelaten‘. Door dit antwoord waren de leden van de VVD–fractie niet overtuigd. In het Nader Verslag merkten zij op: ‘De regering beziet nog in hoeverre inkomstenbelastingschulden uit het belastingjaar zelf buiten de rendementsgrondslag kunnen worden gelaten. (…) Dit is een voor de belastingplichtige nadelige aanvullende maatregel, die niet aansluit bij het draagkrachtprincipe: het zijn wel degelijk schulden die het vermogen van de belastingplichtige drukken. De heffing in Box III zou op deze manier afhankelijk worden van een toevallige factor als de stand van de (voorlopige) aanslagregeling op de peildatum. Het argument dat de regering noemt, is de vereenvoudiging van de heffing. Blijkt dit dan onder de huidige vermogensbelasting zoveel problemen te geven? Op het moment waarop de inspecteur de aanslag met daarin de heffing in Box III vaststelt, stelt hij toch ook de belastingschuld over het betreffende jaar vast‘. Daarop reageerden de bewindslieden als volgt: ‘De leden van de VVD–fractie vragen zich af of de vermogensrendementsheffing zoveel meer vereenvoudigd wordt als de inkomstenbelastingschulden uit het belastingjaar zelf niet in aanmerking zouden worden genomen bij de berekening van de rendementsgrondslag. In dat kader vragen deze leden of er op dit punt in de huidige vermogensbelasting problemen zijn geweest. In de vermogensbelasting waarbij het vermogen wordt bepaald aan het begin van het kalenderjaar, wordt bij de berekening van het vermogen de vermogensbelastingschuld over het jaar zelf niet in aanmerking genomen. In zoverre is derhalve een vergelijking met de vermogensbelasting niet nodig. De mogelijke vereenvoudiging, waar de leden van de VVD–fractie op doelen, is er met name in gelegen dat de belastingplichtige geen wiskundige berekening hoeft uit te voeren om de belasting over box III en de totale belasting gelijk te bepalen (twee vergelijkingen met twee onbekenden) en dat de belastingplichtige administratieve lasten bespaard blijven‘.

Ik heb deze parlementaire discussie zo uitgebreid weergegeven om aan te geven dat de redengeving voor het buiten aanmerking laten van belastingschulden slechts toereikend is om de aftrek te verhinderen van de materiële belastingschuld die aan het einde van het jaar ontstaat bij de berekening van het forfaitaire rendement van de gemiddelde rendementsgrondslag aan het begin en het einde van dat jaar. Zou men immers die schuld als zodanig in aanmerking nemen, dan ontstaat inderdaad een vicieuze cirkel omdat die schuld dan ook weer tot een vermindering van de rendementsgrondslag leidt. Niets verzet zich er echter tegen om de materiële inkomstenbelastingschuld uit box 1 en 2 als schuld bij de berekening van de rendementsgrondslag in aanmerking te nemen. De belastingschulden in box 1 en 2 zijn belastingschulden over verkrijgingen. Die verkrijgingen dragen bij aan de vergroting van de rendementsgrondslag, maar dan uiteraard voor hun nettobedrag na aftrek van het daarover verschuldigde belastingbedrag. Als de Belastingdienst in het elektronische aangifteprogramma de belastingschuld in deze boxen nauwkeurig kan aangeven, zou het computerprogrammatechnisch toch een kleine moeite moeten zijn het bedrag van die schulden in de berekening van de rendementsgrondslag op te nemen. Ook het verwerken van voorlopige aanslagen lijkt mij niet problematisch. Voor belastingschulden over eerdere jaren geldt a fortiori dat de uitvoeringsproblemen te overzien zijn. Ik neem tenminste niet aan dat de Belastingdienst bewust aanslagen tot een te hoog bedrag oplegt of dat belastingplichtigen er belang bij hebben hun materiële belastingschulden tot een te hoog bedrag op te voeren. In het laatste geval lijkt het mij overigens een kleine moeite voor dat bedrag alvast maar een voorlopige aanslag op te leggen.

Nog onbegrijpelijker in het licht van de wetsgeschiedenis is dat het verbod van aftrek van belastingschulden zich ook uitstrekt tot andere verkrijgingsbelastingen, zoals de successie– en schenkingsbelasting. De omstandigheid dat deze verkrijgingen tot hun volle bedrag aan de rendementsgrondslag bijdragen zonder dat de daarover verschuldigde belasting als schuld in aanmerking kan worden genomen, kan op geen enkele overtuigende wijze met uitvoeringsargumenten worden onderbouwd. Wat doen we met een belastingplichtige die op 30 december ? 1 miljoen in een kansspel wint en dat bedrag op 4 januari na aftrek van ? 250.000 kansspelbelasting krijgt uitgekeerd? En wat met een belastingplichtige die op 30 december een erfenis of een schenking krijgt van ? 1 miljoen? De staatssecretaris kent geen twijfel. Bij besluit van 12 december 2003 inzake Vragen en antwoorden box 3 (NTFR 2003/2156) deelt hij onder punt 3.2 op een vraag over de aftrek van ? 500.000 successierecht over een verkrijging van ? 2 miljoen mee dat bij de bepaling van de rendementsgrondslag met de belastingschuld geen rekening wordt gehouden en dat verzoeken tot toepassing van de hardheidsclausule dienaangaande worden afgewezen. Enig begrip voor de aperte onbillijkheid kan niet worden opgebracht. Dat het verbod van aftrek van belastingschulden over verkrijgingen tot gevolg heeft dat vergelijkbare gevallen verschillend worden behandeld en dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging daarvoor ontbreekt, lijkt hem te ontgaan dan wel niet te interesseren.

Het valt te betreuren dat onze volksvertegenwoordigers tijdens de parlementaire behandeling van de Wet IB 2001 de krakkemikkige onderbouwing van de bewindslieden op dit punt zonder nadere discussie hebben geslikt. Verrassend is het evenwel niet. Met hetzelfde gemak nam men immers genoegen met de introductie van de asymmetrie tussen onbelaste kostenvergoedingen en niet aftrekbare kosten, ook buiten de sfeer van de gemengde kosten. Het nieuwe stelsel moest vooral robuust zijn. En toegegeven, robuust is het. In een aantal opzichten even robuust als onrechtvaardig. En natuurlijk is het doen van aangifte gemakkelijker geworden nu er geen aftrekbare kosten in box 1 meer hoeven te worden opgevoerd en geen belastingschulden in box 3. Maar of belastingplichtigen het zo bezwaarlijk vonden hun aftrekposten jaarlijks bij elkaar te sprokkelen, is nog maar de vraag. Het ligt veel meer voor de hand dat de werklast van de Belastingdienst moest worden verminderd zodat die dienst de bezuinigingsdoelstelling kon halen. Vermindering van de uitvoeringslasten, ook voor de Belastingdienst, is belangrijk, maar geen doel op zichzelf. Het zou nuttig zijn als het parlement zich in dat kader eens boog over de principiële vraag in welke mate vermindering van uitvoeringslasten ten koste mag gaan van het rechtvaardigheidsgehalte van de belastingwetgeving.