NTFR 2004/1816 - Verkrijging hoofdverblijf: waarde bewoond of onbewoond

Uitgangspunt voor de heffing van successierecht is dat het verkregene moet worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Indien voor het verkregene een markt bestaat, moet worden uitgegaan van de verkoopwaarde. Dit is de waarde die de verkrijger kan realiseren als hij het goed zou verkopen op de meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding aan de meest biedende gegadigde (HR 6 maart 1963, BNB 1963/113¹).

Indien een hoofdverblijf krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen, moet onderscheid worden gemaakt naar de situatie dat het pand tot hoofdverblijf dient voor de verkrijger en de situatie dat het pand als hoofdverblijf dient voor een ander dan de verkrijger. Dient het pand als hoofdverblijf voor de verkrijger dan was het tot 2002 – onder nadere voorwaarden – toegestaan het pand te waarderen op 60% van de waarde vrij opleverbaar. Deze bepaling is sindsdien vervallen en de vraag doet zich voor of binnen het begrip ‘waarde in het economische verkeer‘ van art. 21, lid 1, SW 1956 ruimte bestaat om met zelfbewoning rekening te houden.

Wordt een pand verkregen dat voor een derde als hoofdverblijf dient, dan kunnen verschillende figuren worden onderscheiden. Zo laat het zich denken dat deze derde het pand bewoont op grond van een rechtens afdwingbaar recht zoals een huurovereenkomst of een recht van vruchtgebruik of dat zijn bewoning eenvoudigweg wordt gedoogd.

Om met dit laatste geval te beginnen: indien de bewoning door die derde slechts wordt gedoogd, gaat hiervan geen waardedrukkend effect uit. Zie bijvoorbeeld HR 2 maart 1983, BNB 1983/150 in welk geval de zoon (de helft van) een pand erfde en zijn moeder dat pand bewoonde. Het hof had geoordeeld dat door die omstandigheid de zoon het pand niet geheel tot zijn beschikking kon krijgen voor eigen gebruik en dat voorts gerechtvaardigde belangen van zijn moeder zich in zo sterke mate tegen verkoop van het pand verzetten dat een verdeling ook niet tot de mogelijkheden behoorde. De Hoge Raad oordeelde evenwel dat deze omstandigheden op zichzelf, ook wanneer zij worden bezien in verband met bij de opheffing van een onverdeeldheid in acht te nemen eisen van de goede trouw, geen reden opleveren om het pand anders te waarderen dan op de helft van het bedrag waarvoor het als vrij te aanvaarden goed zou kunnen worden verkocht.

Heeft de bewoner daarentegen een rechtens afdwingbaar recht tot bewoning van het pand, dan zal met die bewoning bij de waardering wel rekening moeten worden gehouden. Het pand is immers niet in vrij opleverbare staat te verkopen. Heeft de bewoner een woonrecht om niet (vruchtgebruik) dan zal de waarde daarvan, voor de toepassing van de Successiewet, moeten worden bepaald met inachtneming van de forfaitaire waarderingsregels van art. 21, lid 8 jo. art. 10 Uitv.besl. SW. Bewoont de bewoner het pand op grond van een huurovereenkomst, dan zal de waarde in het economische verkeer van dat pand moeten worden gewaardeerd met inachtneming van die omstandigheid. Het pand kan immers niet vrij van huur worden verkocht.

De zaak ligt gecompliceerder in het geval de verkrijger het pand zelf als hoofdverblijf bewoont. Na het vervallen van art. 24, lid 4, SW 1956, waarin was bepaald dat de waarde van het verkregen hoofdverblijf in bepaalde gevallen mocht worden gewaardeerd op 60% van de waarde vrij opleverbaar, zijn er verschillende tegenstrijdige hofuitspraken verschenen.

In het geval van Hof Amsterdam 11 juni 2004, nr. 02/07272 werd een appartement verkregen door een erfgenaam die het pand tezamen met de erflater, tot aan diens overlijden, als hoofdverblijf had gebruikt. Omdat de verkrijger niet gedurende een periode van 5 jaar vanaf zijn 22e jaar met de erflater samen het pand had bewoond, was niet voldaan aan de voorwaarden van art. 21, lid 4, SW 1956. De hoofdregel van art. 21, lid 1, SW 1956 was dus van toepassing. Aangezien de bewoning door belanghebbende niet berustte op enig recht dat hij geldend zou kunnen maken tegenover een derde die het appartement zou willen kopen, kwam het hof tot het oordeel dat er geen waardedrukkend effect uitging van de zelfbewoning door de verkrijger.

In Hof Den Bosch 16 juni 2004, nr. 03/01398 verkocht een vader een hem toebehorend pand, dat door zijn dochter werd bewoond, aan die betrokken dochter voor de waarde in bewoonde staat. Art. 21, lid 4, SW 1956 was niet van toepassing. Op grond van art. 21, lid 1, SW 1956 moest volgens het hof worden uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar nu de dochter niet aannemelijk heeft gemaakt dat de feitelijke bewoning door haar van de woning berustte op enig (huur)recht of zakelijk recht.

In Hof Den Bosch 30 juni 2004, nr. 03/02113 ging het om een erflaatster die was overleden nadat art. 21, lid 4, SW 1956 was afgeschaft. Het hoofdverblijf behoorde tot de huwelijksgemeenschap en haar echtgenoot verkreeg de helft van het hoofdverblijf krachtens erfrecht. In dit geval kende het hof aan de bewoning door de man/verkrijger een waardedrukkend effect toe. Het hof oordeelde dat door het vervallen van art. 21, lid 4, SW 1956 moet worden teruggekeerd naar de regeling zoals die gold voor invoering van dat lid. En onder die regeling werd aan zelfbewoning een waardedrukkend effect toegekend. Dat leidde het hof af uit de parlementaire behandeling waarbij art. 21, lid 4, SW 1956 is ingevoerd. Op 10 september 2004 heeft hetzelfde hof in een soort gelijke casus dezelfde uitspraak gedaan (nr. 03/02446).

Tot slot is er nog een uitspraak van Hof Den Haag 2 april 2004, nr. 03/01337. Het betrof een nagenoeg gelijke casus als die aan de orde was bij Hof Den Bosch van 30 juni 2004, maar het Hof Den Haag komt tot een tegengesteld oordeel. Het leidt uit de parlementaire behandeling af dat met het vervallen van art. 21, vierde lid SW 1956 de wetgever heeft bedoeld de waarde vrij opleverbaar in aanmerking te nemen.

Om met de waardedruk van de bewoning door de verkrijger rekening te kunnen houden, moet er iets bijzonders aan de hand zijn. ²Zelfbewoning levert mijns inziens geen waardedrukkend effect op als het gaat om een verkrijgingsbelasting. Het mag voor de heffing van schenkings– of successierecht niet uitmaken of het pand in vrij opleverbare staat wordt verkregen en de verkrijger het vervolgens voor zelfbewoning bestemt, of dat een pand wordt verkregen waarin de verkrijger reeds ten tijde van de verkrijging woonde. In beide gevallen neemt zijn draagkracht toe met de waarde vrij opleverbaar van dat pand. Er zijn mij ook geen arresten van de Hoge Raad bekend, waarin hij voor de toepassing van de Successiewet uitdrukkelijk een afwaardering in verband met zelfbewoning toestaat. De enige gelegenheid waarin de Hoge Raad zich heeft kunnen uitspreken, was in HR 3 april 1974 BNB 1974/140. In dat arrest heeft de Hoge Raad weliswaar niet de stelling verworpen dat bij de waardebepaling van een door de eigenaar bewoonde woning met die bewoning rekening mocht worden gehouden, maar hierover bestond in die zaak geen geschil. De zaak draaide om andere aspecten. Zie in deze zin ook de conclusie van A–G Mok bij HR 25 juni 1980, BNB 1980/236 onderdeel 6. De Hoge Raad zegt niet meer (maar ook niet minder) dan dat de waarde in het economische verkeer (voor de toepassing van de vermogensbelasting) van het door belanghebbende bewoonde pand uitsluitend naar objectieve maatstaven mag worden beoordeeld. Rekening moet worden gehouden, aldus de Hoge Raad, met het feit dat een huis bewoond is en dus objectief gezien niet vrij opleverbaar is. Maar dit is slechts het geval als de bewoning is gebaseerd op een of ander recht zoals een recht van vruchtgebruik of een huurovereenkomst. Een eigenaar die in zijn pand woont, kan het pand wel degelijk vrij opleverbaar verkopen.

Ook buiten het belastingrecht wordt uitgegaan van de waarde leeg als een pand wordt verkregen door of toegedeeld aan de bewoner. Als de erfgenamen rond de verdelingstafel zitten, zullen zij bij de bepaling van ieders aandeel in de nalatenschap uitgaan van de waarde leeg, ook al wordt het pand door één van de deelgenoten bewoond en wordt het pand aan hem toegedeeld. ³ Ook bij de verdeling van een huwelijksgemeenschap in het geval van echtscheiding wordt het pand voor de waarde leeg in aanmerking genomen, ook al blijft één van beide echtelieden het pand bewonen. ⁴

De problemen zijn mijns inziens ontstaan door goedkeurend beleid van de staatssecretaris dat in 1966 is gepubliceerd. In een geval dat was voorgelegd aan Hof Den Haag (12 mei 1966, BNB 1966/246) verkreeg een dochter het pand dat zij tot het overlijden van haar moeder samen met haar had bewoond. Het hof had beslist dat de waarde van het pand moest worden geschat naar de toestand waarin het zich in het maatschappelijk verkeer bevindt. Bewoning door de dochter moest maatschappelijk worden gerespecteerd omdat zij met haar moeder in gezinsverband het pand bewoonde en ook na het overlijden van haar moeder die bewoning wilde voortzetten. De staatssecretaris achtte de argumenten van het hof – naar mijn mening terecht – voor betwisting vatbaar maar keurde desalniettemin goed dat een soepele waardering op zijn plaats is ingeval naaste familieleden, die met de erflater een gezin vormden, het door hen bewoonde huis erven en redelijkerwijs kan worden aangenomen dat de bewoning door hen zal worden voortgezet. Voor het schenkingsrecht werd hetzelfde beleid gevoerd naar aanleiding van Hof Den Haag 29 april 1969, BNB 1970/95 in welk geval ouders hun woning schonken aan de bij hen inwonende dochter en daarna het pand verlieten.

Na dit goedkeurende beleid kwam de Hoge Raad er niet meer aan te pas. Dit goedkeurende beleid is met ingang van 1985 omgezet in wetgeving. Tijdens die parlementaire behandeling is de wetgever ervan uitgegaan dat zelfbewoning de waarde van het pand zou beïnvloeden. Dit inzicht verbaast. De staatssecretaris heeft immers naar aanleiding van de hiervoor genoemde hofuitspraken (BNB 1966/246 en BNB 1970/95) opgemerkt dat de juistheid van die uitspraken in twijfel kon worden getrokken, maar dat hij een soepel standpunt innam.

De juistheid van de hofuitspraken is destijds niet alleen in twijfel getrokken door de staatssecretaris. Ook o.a. Schuttevaêr in zijn noot bij BNB 1967/134 en Laijendecker in zijn noot bij BNB 1983/150 hebben deze opvatting sterk bekritiseerd. Met de invoering van art. 21, lid 4, SW 1956 in 1985 heeft de wetgever naar mijn mening dan ook niet een nadere invulling gegeven aan de ‘waarde in het economische verkeer‘ maar heeft hij goedkeurend beleid gecodificeerd.

Aangezien deze codificatie inmiddels weer ongedaan is gemaakt, wordt teruggekeerd naar de hoofdregel ‘waarde in het economische verkeer‘ en aangezien er geen goedkeurend beleid dienaangaande bestaat, brengt dit mee dat naar mijn mening moet worden uitgegaan van de waarde vrij opleverbaar.

Aangezien de Successiewet beoogt te heffen over de toegenomen draagkracht bij de verkrijger van een nalatenschap of schenking, mag het er voor de bepaling van de waarde van de verkrijging niet toe doen welke bestemming hij aan het goed geeft. Of hij een pand verkrijgt en dat vervolgens voor zelfbewoning bestemt, of dat hij een pand verkrijgt waarin hij zelf ten tijde van de verkrijging al woont; het zijn irrelevante omstandigheden als het gaat om de vaststelling van de waarde in het economische verkeer van het verkregene. ⁵

Voor het Hof Den Bosch lijkt niet zozeer de zelfbewoning van doorslaggevend belang te zijn (zie de zaak van 30 juni 2004) maar wordt aangesloten bij de vraag of de verkrijger het pand gezamenlijk met de erflater/schenker tot aan het overlijden of de schenking heeft bewoond. Voor dit onderscheid zie ik geen rechtvaardiging. Het verleden kan geen invloed hebben op de waarde van het verkregene.

De enige argumentatie waarmee een lagere waarde dan de waarde vrij opleverbaar kan worden verdedigd, zijn maatschappelijke factoren. ⁶ Maatschappelijke factoren zouden dan met zich meebrengen dat van een eigenaar–bewoner niet gevraagd kan worden zijn pand vrij opleverbaar ten verkope aan te bieden. Maar in die opvatting kan geen gerechtvaardigd onderscheid worden gemaakt tussen het kind dat een pand verkrijgt dat gezamenlijk met de erflater werd bewoond en het kind dat een pand verkrijgt dat niet gezamenlijk met de erflater werd bewoond.

Overigens betwijfel ik of de Hoge Raad ruimte ziet tot afwaardering van de verkregen woning op grond van maatschappelijke factoren, gezien zijn oordeel in HR 2 maart 1983, BNB 1983/150. Als maatschappelijke factoren niet leiden tot een waardedruk als een kind een woning verkrijgt waarin zijn ouder woont, dan zal dat evenmin het geval zijn als de ouder zelf het pand verkrijgt.

Als het maatschappelijk ongewenst is dat de echtgenoot van de erflater wordt belast voor de waarde van de woning waarin hij reeds met erflater tezamen woonde, dan ligt het op de weg van de wetgever om hiervoor een vrijstelling op te nemen. Enige slordigheid valt de wetgever op dit terrein wel te verwijten. Art. 21, lid 4, SW 1956 is immers vervallen met het oog op de invoering van een algehele partnervrijstelling voor het successierecht. De gedachte was – kort gezegd – dat nu die partner toch geen successierecht meer was verschuldigd, het waarderingsforfait net zo goed kon worden gemist. Vervolgens ging de invoering van de algehele partnervrijstelling niet door, maar dit was zo op de valreep van de behandeling in de Tweede Kamer dat de tijd ontbrak om alle gevolgen hiervan te doordenken. ⁷

Op grond van het nieuwe erfrecht is de echtgenoot van de erflater in ieder geval bevoegd tot voortzetting van de bewoning van de eigen woning gedurende een termijn van zes maanden vanaf het overlijden van de erflater (art. 4:28 BW). Is de echtgenoot ten gevolge van het testament van de erflater niet of niet enig rechthebbende op de tot de nalatenschap behorende eigen woning en inboedel, dan kan de langstlevende de erfgenamen verzoeken tot afgifte van het vruchtgebruik op het hoofdverblijf en de inboedel (art. 4:29 BW).

Aan deze bepaling wordt eerst toegekomen als de langstlevende echtgenoot niet de eigendom (of vruchtgebruik) van de woning erft. Daarom kunnen deze wettelijke rechten geen invloed hebben op de waardebepaling van de eigen woning die door de langstlevende wél krachtens erfrecht wordt verkregen. ⁸