NTFR 2004/188 - De BRK: een Rots der Struikeling?

We schrijven 1994. De Hoge Raad heeft zojuist zijn voor velen opzienbarende uitspraak gedaan van 16 maart 1994, nr. 27 764, later gepubliceerd als BNB 1994/191 met conclusie Verburg en noot Hoogendoorn.

Bij het in Vakstudie Nieuws 1994, p. 1208 (pt.7) opgenomen arrest schrijft de redactie in zijn aantekening:

De volgende vraag is, of dit arrest ook betekenis heeft voor in Nederland gevestigde naar buitenlands recht opgerichte vennootschappen, niet zijnde Antilliaanse NV"s.

Uit rechtsoverweging 3.8 leiden wij af dat het mogelijk zou moeten zijn dat dergelijke vennootschappen deel uitmaken van een fiscale eenheid indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

– (…)

– er dient een verdragsbepaling met dezelfde strekking als art. 1, eerste lid, BRK te zijn;

– (…)

(…)

Voor de tweede eis kan worden gekeken naar de met art. 24 OESO–Modelverdrag overeenkomende non–discriminatiebepalingen in de belastingverdragen die Nederland heeft afgesloten, maar ook naar de hiervoor genoemde bepalingen in het EEG–verdrag.

(…)

Een aantal maanden later publiceert Vakstudie Nieuws in de Vragenrubriek (V–N 1994, p. 1989 (pt. 34) een vraag van M.E. te R. (nr. 6810). Hij vraagt zich af of de bovenaangehaalde conclusie wel juist is; immers, art. 1 BRK zoals het toen luidde, sprak niet van "lichamen opgericht naar het recht van een land van het Koninkrijk" maar van "niet volgens het eigen recht opgerichte lichamen". Zulks in afwijking van art. 24 OESO–Modelverdrag dat spreekt van "nationals of a Contracting State" waaronder blijkens de definitie in art. 3(1)(g) mede wordt verstaan "any legal person … deriving its status as such from the laws in [a] Contracting State".

Uit de wetsgeschiedenis van art. 1 BRK blijkt dat de wetgever uitdrukkelijk de werking van deze bepaling heeft willen uitstrekken tot lichamen die in derde landen zijn opgericht: "Artikel 1 moet gezien worden als de uitdrukking van een beginsel dat in het Koninkrijk der Nederlanden een richtsnoer is bij de belastingheffing. De bepaling is een verklaring die zich richt tot ieder die belang heeft bij het fiscale klimaat in Nederland" (MvA, TK 1963–1964, 7181 (R344), nr. 7).

De conclusie van de vraagsteller is dat ieder niet–Nederlands lichaam, ongeacht het recht van oprichting, zich op het arrest zal kunnen beroepen.

In zijn naschrift neemt de redactie van Vakstudie Nieuws deze conclusie over.

Tussen 1963 en 1996 zijn de opvattingen in het Koninkrijk over de beginselen van de belastingheffing kennelijk veranderd. Met ingang van 1 januari 1997 wordt art. 1, lid 1, BRK gewijzigd; discriminatie op grond van "nationaliteit" blijft voor alle niet–Nederlandse natuurlijke personen verboden; betreft het echter een lichaam, dan kunnen in het vervolg alleen nog lichamen opgericht naar Nederlands, Antilliaans of Arubaans recht een beroep doen op de bepaling.

We schrijven 2004. Op 21 januari 2004 publiceert het Nederlandse Ministerie van Financiën, Directie Internationale Fiscale Zaken een besluit van dezelfde datum, nr. IFZ2003/558M. Het besluit is een reactie op vragen, gesteld naar aanleiding van het arrest Saint Gobain van het Hof van Justitie EG (arrest van 21 september 1999, zaak C–307/97), en het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2002 (nr. 36 155, NTFR 2002/7, BNB 2002/184). Het besluit kent aan Nederlandse vaste inrichtingen van buitenlands belastingplichtigen die niet binnen de EU gevestigd zijn, recht toe op verrekening van in het buitenland geheven belasting ter zake van aan de vaste inrichting toerekenbare belastbare dividenden, interest of royalty"s, mits de desbetreffende belastingplichtige "toegang heeft tot een verdrag dat de vestigingsvrijheid op dezelfde wijze garandeert" als art. 43 en 48 EG–Verdrag. Hoewel dit niet specifiek wordt genoemd, wordt daarmee hoogstwaarschijnlijk onder andere gedoeld op bepalingen als art. 24, lid 3, OESO–Modelverdrag dat de verdragsstaten verplicht een vaste inrichting van een inwoner van de andere staat niet slechter te behandelen dan een vaste inrichting van een eigen inwoner. Het besluit benadrukt aan het slot van paragraaf 3 dat geen bronbelasting kan worden verrekend als er geen belastingverdrag is met het land van vestiging van de buitenlands belastingplichtige, en deze ook geen toegang heeft tot een verdrag dat de vestigingsvrijheid garandeert.

Vraag van M.E. te R.:

Hoe is de laatste alinea van paragraaf 3 van het Besluit te rijmen met art. 1, lid 3, BRK dat aan alle niet–inwoners (dus ongeacht hun woon– of vestigingsplaats) garandeert dat de belastingheffing van hun vaste inrichting in Nederland niet drukkender zal zijn dan de belasting van inwoners die dezelfde werkzaamheden onder overigens gelijke omstandigheden uitoefenen? De hierboven geciteerde wetsgeschiedenis heeft betrekking op artikel 1 in zijn geheel, inclusief het huidige derde lid, dat tot 1997 het tweede lid was. Bij de wijziging van 1997 is wel het discriminatieverbod van het eerste lid (discriminatie op grond van nationaliteit) aangepast, maar niet dat van het tweede (thans het derde) lid, dat discriminatie van vaste inrichtingen verbiedt. Derhalve geldt nog steeds – en wellicht zelfs, door de niet–aanpassing, a fortiori – dat alle buiten het Koninkrijk gevestigde natuurlijke personen en lichamen daarop een beroep kunnen doen.

Zal de geschiedenis zich herhalen? Kunnen wij binnenkort een voorstel tot aanpassing van art. 1,lid 3, BRK verwachten? In zijn in het besluit geciteerde arrest van 8 februari 2002 signaleert de Hoge Raad in r.o. 3.6 "het streven verrekening van buitenlandse bronheffing te laten plaatsvinden met de belasting die de vaste inrichting verschuldigd is in het land waar deze zich bevindt", verwijzend naar het Saint Gobain–arrest. Het zou opmerkelijk zijn als Nederland, dat in dit opzicht reeds 40 jaar geleden, avant la lettre, dit beginsel ten gunste van alle niet–inwoners in Koninkrijkswetgeving heeft vastgelegd, het daaruit nu zou verwijderen, in weerwil van het door de Hoge Raad gesignaleerde streven.

1. naar: Boeli van Leeuwen, De Rots der Struikeling, (uitgever en datum onbekend). Hij ontleent deze titel aan Jesaja 8:14