NTFR 2004/1894 - De Successiewet is te zuinig voor nabestaandenlijfrenten

De Successiewet 1956 bevat al sinds jaar en dag een vrijstelling voor de waarde die een nabestaande verkrijgt op grond van een pensioenregeling na het overlijden van de partner.

Sedert 1995 is de vrijstelling uitgebreid met nabestaandenlijfrenten. Deze uitbreiding is doorgevoerd om voorzieningen die een zelfde karakter hebben als nabestaandenpensioen op dezelfde wijze fiscaal te behandelen. Deze vrijstelling is voor wat betreft nabestaandenlijfrenten naar mijn mening onnodig te zuinig van opzet.

De historie van deze vrijstelling voor nabestaandenlijfrenten gaat terug naar 1985. Toen werd de motie–Van Rey ingediend met als doel om in de Successiewet lijfrenten en pensioenen op dezelfde manier te behandelen. Pas in 1995 is de Successiewet verrijkt met de vrijstelling voor nabestaandenlijfrenten. Het vijfde lid van art. 32 SW 1956 verwijst voor de vrijstelling naar lijfrenten zoals bedoeld in art. 3. 125 Wet IB 2001. Tot 1 januari 2001 werd verwezen naar lijfrenten zoals bedoeld in art. 45, lid 1, onderdeel g, Wet IB 1964.

In de praktijk blijken er twee situaties te zijn waarvan men zich af kan vragen of die ook niet onder de lijfrentevrijstelling zouden moeten vallen.

De eerste situatie betreft een zogenoemde pre–Brede–Herwaarderingslijfrente, de tweede een lijfrente die door de erfgenamen van de zelfstandig ondernemer is bedongen na het overlijden van de ondernemer. Deze laatste noem ik de vangnet–lijfrente. In beide gevallen pleit ik voor een ruimhartiger opstelling van de staatssecretaris. Een wetwijziging is daarvoor niet nodig.

Hierbij gaat het om een lijfrente die door de nabestaanden wordt bedongen ter nakoming van een lijfrenteclausule op een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. Eerder pleitte ik in dit verband al voor een soepeler opstelling van de fiscus. De reden om er nu nogmaals de aandacht voor te vragen is een nieuwe, niet hoopvolle, ontwikkeling.

De Belastingdienst en de staatssecretaris stellen zich op het standpunt dat het hier niet gaat om een nabestaandenlijfrente zoals bedoeld in art. 3.125 Wet IB 2001, zodat de vrijstelling niet van toepassing is. Met de wettekst in de hand is daar niets op af te dingen. Ook de rechtspraak bevestigt de interpretatie van de fiscus. Zie daarvoor Hof Arnhem (10 oktober 2002, nr. 97/00425) en Hof Amsterdam (17 oktober 2002, nr. 01/1912). Beide uitspraken besprak ik in Pensioenmagazine in maart 2003) .Hof Amsterdam concludeerde dat de wetgever er bewust voor heeft gekozen om lijfrente die onder het pre–BH–regime vallen niet onder de vrijstelling te brengen.

In zijn besluit van 4 juli 2004 zegt de staatssecretaris dat de lijfrentevrijstelling van art. 32 SW 1956 ook geldt voor lijfrentecontracten die vóór 1992 zijn gesloten. Voorwaarde daarvoor is dat de lijfrente voldoet aan de voorwaarden van de Brede Herwaardering. Een pre–BH–lijfrente zal – aldus de staatssecretaris – normaliter niet voldoen aan die voorwaarden. Hij stelt dat de overeenkomst wel kán voldoen, namelijk als deze in het zicht van de Brede Herwaardering of daarna is aangepast. De staatssecretaris besluit zijn antwoord met de opmerking: ‘Voldoende is dat de lijfrente materieel voldoet aan deze wettelijke definitie van de lijfrenteregeling‘. Tot dusver lijkt het dat er aan mijn pleidooi gehoor is gegeven. Immers: als de lijfrenteovereenkomst maar vóór het overlijden van de verzekerde is aangepast aan de nieuwe voorwaarden, is de vrijstelling van toepassing.

Het besluit is echter niet geheel helder over de vraag of de begunstigde die recht heeft op overlijdensuitkering uit een pre–BH–lijfrente, de vrijstelling deelachtig kan worden indien hij/zij een nabestaandenlijfrente bedingt die voldoet aan de voorwaarden van art. 3.125 Wet IB 2001.

Deze onduidelijkheid was aanleiding om een nadere toelichting te vragen.Opmerkelijk is dat het Ministerie van Financiën in zijn toelichting het besluit ineens beperkter uitlegt dan menigeen er in kan lezen, door het besluit zo uit te leggen dat uitgegaan moet worden van het regime van de lijfrenteverzekering op het moment van premiestorting. Dit laatste kan ik met de beste wil van de wereld niet lezen in de vrijstelling van art. 32 SW 1956 of in het besluit.

In de uitleg die het ministerie geeft aan het besluit zou geen enkele pre–BH–lijfrente ooit de vrijstelling van de Successiewet deelachtig kunnen worden, simpelweg omdat geen enkele pre–BH–lijfrente aan de voorwaarden die in 1992 werden geïntroduceerd, voldoet.

Vanwaar toch deze zuinige interpretatie? De bedoeling van de motie–Van Rey was toch immers om lijfrenten en pensioenen gelijk te behandelen? Omdat het pre–BH–lijfrenteregime veel meer vrijheid biedt dan het huidige, kan ik mij voorstellen dat er aan een gelijke behandeling nadere voorwaarden worden gesteld. Daarom pleit ik ervoor om deze lijfrenten onder de vrijstelling te brengen onder voorwaarde dat er een nabestaandenlijfrente wordt bedongen die voldoet aan de regels van het nieuwe regime. Op die manier wordt alsnog uitvoering gegeven aan de motie–Van Rey. Een besluit van de staatssecretaris is daarvoor voldoende.

Deze situatie is van iets andere aard, doch niet minder curieus. Ik noem dit een vangnet–lijfrente, omdat het een lijfrente is die in feite door de ondernemer zelf gesloten had kunnen of moeten worden, maar die nu door de nagelaten betrekkingen wordt bedongen.

Art. 3.131 Wet IB 2001 biedt erfgenamen van een ondernemer de mogelijkheid na het overlijden van een ondernemer (maar binnen zes maanden) een direct ingaande lijfrente te bedingen ter omzetting van de stakingswinst. De koopsom komt als uitgave voor inkomensvoorziening in mindering op het inkomen van de overleden ondernemer. Aangezien het moet gaan om een direct ingaande lijfrente, heeft deze het karakter van een nabestaandenlijfrente. Alle sanctiebepalingen zijn van toepassing op deze lijfrente.

Omdat de Successiewet voor de heffing aansluit bij het moment van overlijden, wordt een later bedongen lijfrente buiten beschouwing gelaten. Op het moment van overlijden omvat de nalatenschap immers nog geen aanspraken op een nabestaandenlijfrente. De middelen die daarvoor worden aangewend bevinden zich op dat moment nog in de onderneming. Ook hier heeft de fiscus de wettekst geheel aan zijn zijde. Maar waarom werkt een speciaal opgenomen faciliteit in de inkomstenbelasting niet door in de Successiewet? Doel en functie van de vangnet–lijfrente zijn immers gelijk aan die van een door de ondernemer tijdens zijn leven zelf bedongen lijfrente. Daarvoor heeft de wetgever in de inkomstenbelasting een speciale regeling getroffen. Het ontbreken van uniformiteit is moeilijk te verteren.

Voor beide gevallen pleit ik voor een besluit waarin wordt goedgekeurd dat de vrijstelling van art. 32 SW 1956 ook van toepassing is:

1. Indien de begunstigden ter zake van een lijfrente die tot stand is gekomen vóór 1 januari 1992 en waarop het regime zoals dat gold op 31 december 1991 van toepassing is, een lijfrente bedingen die voldoet aan de voorwaarden van lijfrente zoals die gelden in de Wet IB 2001, inclusief de sanctiebepalingen bij niet–reguliere afwikkeling.

2. Indien nabestaanden van een overleden ondernemer met gebruikmaking van art. 3.131 Wet IB 2001 een lijfrente bedingen.