NTFR 2004/294 - De bezwaarfase als hart van het fiscale procesrecht

De herijking van de fiscale bezwaarfase, die impliceert dat de bezwaarfase overeenkomstig de bedoeling van de wetgever een volwaardige plaats in het bestuursprocesrecht dient te hebben, juich ik van harte toe. Deze herijking blijkt m.i. uit de hierna te bespreken rechtspraak. Een (langdurige¹) bezwaarfase die uitsluitend een herhaling van zetten is, ² mag wellicht voor enkele burgers toch toegevoegde waarde hebben, de kans dat een beroepschrift volgt lijkt mij in dergelijke gevallen alleen maar groter. ³ Ook bezien vanuit het wetsvoorstel TK 2003 – 2004, 29 251, fiscaal bestuursprocesrecht belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties, neemt het belang van de bezwaarfase m.i. slechts toe. In de memorie van toelichting is namelijk te lezen dat is uitgegaan van de aanname dat "in ongeveer 30%" van de zaken hoger beroep zal worden ingesteld. Allereerst is het maar de vraag of 30% een aantal hogerberoepzaken impliceert dat werkbaar is voor de gerechtshoven en ten tweede is het de vraag of slechts in 30% van de gevallen hoger beroep wordt ingesteld. Bij een goed beroepschrift zijn de kosten van het hoger beroep immers beperkt. M.i. is in ieder geval een gevolg van de tweede feitelijke instantie dat de rechter het huiswerk van partijen grondiger zal toetsen. Dit zou slechts het doortrekken zijn van een lijn die de Hoge Raad reeds enige tijd accentueert en die overigens ook een uniformering (tussen CRvB en Hoge Raad) van de toepassing van de Awb impliceert. Ook de toekomstige digitalisering van het berichtenverkeer zal de fiscale bezwaarfase niet ongemoeid laten. Als alleen al gedacht wordt aan de registratie van e–mailadressen, de massaliteit van het fiscale proces, alsmede de relatie van het voorontwerp Wet electronisch bestuurlijk verkeer tot faxberichten, ontvangstbevestiging en doorzendverplichting, dan moet m.i. duidelijk zijn dat ook hier nog veel vragen zullen opkomen. ⁴

In deze opinie wil ik enige spraakmakende recente rechtspraak die m.i. behoort tot eerdergenoemde nieuwe lijn van de Hoge Raad bespreken.

Hoorplicht en inzagerecht

De hoorplicht is een tweede jeugd ingegaan. Was deze wettelijke plicht in eerste instantie door de Hoge Raad de facto om zeep geholpen, ⁵ in het uitgebreid gemotiveerde arrest van 18 april 2003, nr. 37.790, NTFR 2003/761 oordeelde de Hoge Raad plots geheel anders. Nu is de lijn dat in voorkomende gevallen het hof de uitspraak op het bezwaarschrift zal moeten vernietigen en de zaak zal moeten terugwijzen, dan wel zelf in de zaak moet voorzien. Degenen die menen dat in de praktijk deze soep niet zo heet zal worden gegeten, verwijs ik naar enige recente uitspraken van Hof Amsterdam. Zo werd, conform het arrest, het stellen van kennelijke niet–ontvankelijkheid en het dáárom niet–horen van belanghebbende niet gehonoreerd, omdat belanghebbende aldus niet in de gelegenheid was gesteld om de door hem gestelde feiten betreffende de niet–ontvankelijkheid te onderbouwen. ⁶ Ook de verfrissend nieuwe interpretatie van de Awb dat een belanghebbende niet hoeft te worden gehoord, omdat hetzelfde hof in de, volgens de fiscus, vergelijkbare zaak van een andere belastingplichtige al een uitspraak had gedaan, werd gelukkig niet gedeeld door dat hof. ⁷ Terzijde merk ik over dit standpunt van de fiscus op dat nu hierover geen beleid is gepubliceerd, deze kwestie kennelijk een zogenoemde "helpdeskvraag" betrof, dan wel een geografisch gebonden gebruik, ook wel lokaal beleid genoemd.

Of de momentele stilte met betrekking tot het inzagerecht langer zal duren valt m.i. niet te voorspellen. De enige kwestie die op enig moment nog moet uitkristalliseren is in hoeverre standpunten inzake rechtsvragen van kennisgroepen en inzake helpdeskvragen van "interne vaktechnische netwerken", ⁸ aan belanghebbende ter inzage moeten worden gegeven. Daarbij zal naar mijn verwachting wederom de vraag opkomen in hoeverre dergelijke standpunten bindend zijn voor de behandelend ambtenaar.

Art. 8:42 Awb lijkt in eerste instantie geen relatie te hebben met de inzageplicht, omdat het artikel pas in de beroepsfase van toepassing is. ⁹ Indien belanghebbende echter in beroep gaat, speelt het artikel door middel van de inzageplicht wel degelijk een, zij het indirecte, rol. Ik doel op de situatie dat bescheiden niet conform art. 7:4 Awb ter inzage worden gelegd, maar wel ex art. 8:42 Awb moeten worden meegezonden aan het hof, of nog erger, pas tijdens de mondelinge behandeling van het beroep opduiken. Dergelijke "gokjes" zullen in de regel de positie van het bestuursorgaan in de beroepsfase niet versterken. Afgezien daarvan meen ik dat in zijn algemeenheid het bestuursorgaan de bezwaarfase, respectievelijk de uitspraak op het bezwaar, moet zien als een voorbereiding op de beroepsfase, hetgeen dus ook geldt met betrekking tot de inzageplicht en m.i. betekent dat een verzoek tot inzage als een normale gang van zaken binnen de bezwaarfase moet worden gekwalificeerd.

Betreffende het doen toekomen van relevante stukken is verder het arrest van 11 april 2003, nr. 37.605, NTFR 2003/668, weliswaar indirect, relevant. De Hoge Raad maakt een mooie afweging tussen belangen, waarbij het verwijzingshof reeds wordt meegegeven dat de, m.i. formele, proceshouding van de inspecteur ten minste tot een verschoonbare termijnoverschrijding zal leiden. De casus gaat erom dat de fiscus weliswaar niet direct verplicht is om een gemachtigde het aanslagbiljet toe te zenden, maar dat in de omstandigheden van het geval, waarin sprake is van een intensief contact tussen partijen, de vraag bij de Hoge Raad opkomt waarom de inspecteur niet gehouden was de gemachtigde op enigerlei wijze in kennis te stellen van het feit dat hij de aanslag had opgelegd. De Hoge Raad verwijst hierbij expliciet naar de parlementaire geschiedenis van art. 2:1 Awb, waarin onder meer naar voren komt dat sprake kan zijn van strijd met het beginsel van een zorgvuldige voorbereiding en handelen indien bepaalde stukken niet aan gemachtigde worden gezonden.

Het mandateringsarrest

Het belang van het arrest HR 14 februari 2002, nr. 36.234, NTFR 2002/245 kan niet worden onderschat. Kortgesteld heeft de Hoge Raad geoordeeld dat als het gaat om art. 10:3, lid 3, Awb, moet worden beoordeeld wie "in feite" de aanslag heeft opgelegd, respectievelijk op het bezwaar heeft beslist. Het formele (…) tegenstribbelen van de fiscus voor het verwijzingshof was dan ook opvallend en stuitte niet op begrip van het hof dat de zaak na beoordeling conform de verwijzingsopdracht terugwees naar de inspecteur. ¹⁰ Eén en ander betekent wel dat nu een beslissing met precedentwerking voorligt, waarin op sterk materiële wijze de mandateringskwestie is beoordeeld. In een bezuinigende belastingdienst betekent het arrest terecht tot zorgvuldigheid dwingt.

Het arrest is in de praktijk door de hoven direct opgepakt, hetgeen ook consequenties zal hebben voor de praktijk met betrekking tot grotere bedrijven. De situatie die zich voordeed voor Hof Den Bosch is namelijk goed voorstelbaar. ¹¹ De inspecteur stelde, i.c. weersproken en tevergeefs, dat belanghebbende had ingestemd met behandeling van het bezwaar door de aanslagregelend ambtenaar. Dergelijke situaties leidden dus na het mandateringsarrest (en de verwijzingsuitspraak) waarin de aanslagregeling en de bezwaarbehandeling sterk feitelijk is getoetst, direct tot terugwijzing naar de inspecteur.

Ik acht het overigens onwenselijk indien het mandateringsarrest zou worden gefrustreerd door meer dan incidenteel toe te staan dat niet–ontvankelijke bezwaarschriften door de aanslagopleggende ambtenaar worden afgedaan, omdat deze niet–ontvankelijk zouden zijn. Een uitspraak van Hof Amsterdam van vorig jaar bekoort mij dan ook niet. ¹² Het hof oordeelde dat belanghebbende niet is benadeeld omdat, kortgesteld, het bezwaar terecht niet–ontvankelijk is verklaard. Mijn bezwaren richten zich met name tegen de geslotenheid van deze gehele procesgang. De uitspraak geeft geen uitsluitsel over de vraag of belanghebbende is gehoord in de bezwaarfase en de vereenvoudigde behandeling ex art. 8:54 Awb geeft ook geen blijk van een al te diepgaande behandeling. De verzetsmogelijkheid doet daar niet aan af, nu (ook) het hof zichzelf (dat wil zeggen een directe collega) beoordeelt. Kortom, ondanks een schending van art. 10:3, lid 3, Awb vindt geen enkele toetsing van inhoudelijke argumenten plaats, waarbij ik opmerk van mening te zijn dat mij de behandeling van een verzetschrift een niet–geëigende plaats lijkt om te beoordelen of de te late indiening van het bezwaarschrift verschoonbaar was. Zoals ik hiervoor aangaf, spreekt mij de andersluidende latere uitspraak van Hof Amsterdam van 17 september 2003 inzake het horen, maar met duidelijke Awb–parallellen, mij wel aan.

Inhoudelijke aspecten van de beslissing op het bezwaar

Art. 4:84 Awb is al heel wat jaartjes van toepassing op de Awb. Het is dus logisch dat er niet in hetzelfde jaar rechtspraak wordt gepubliceerd waarin de rechter het artikel aanhaalt. Toch acht ik het meer dan normaal dat nu juist in 2003 de Hoge Raad het artikel expliciet aanhaalt om een zaak te verwijzen. ¹³ De zichzelf als inspecteur betitelende bezoeker van een recentelijke fiscale discussie over de lusten en lasten van de kennisgroepen, die met droge ogen beweerde dat iedere inspecteur dit artikel toepaste, zal deze casus dan als een uitzondering betitelen, maar ik waag te betwijfelen of het arrest zo kan worden gebagatelliseerd. ¹⁴ Het is immers niet het eerste arrest waarin de vraag wordt gesteld of de rechter heeft getoetst of de inspecteur niet te rigide heeft vastgehouden aan beleidsregels. In het hoorarrest van 18 april 2003, nr. 37.790, NTFR 2003/761 noemde de Hoge Raad immers onder andere als criterium of "het geschil betrekking heeft op een aangelegenheid waarbij de inspecteur … beleidsvrijheid toekomt". ¹⁵

Overigens meen ik dat zowel fiscus als belanghebbenden te weinig gebruikmaken van formeelrechtelijke instrumenten als interne compensatie, en, maar dan dus alleen de fiscus, omkering van de bewijslast, welke mogelijkheden in 2003 door de Hoge Raad zijn bevestigd.¹⁶¹⁷ Ik kwalificeer de oordelen in deze arresten niet als nieuw, maar zij bevestigen wel het volwaardige karakter dat de Hoge Raad aan de bezwaarfase toekent.

Kostenvergoeding bezwaarfase

Voor belastingadviseurs wordt het steeds gebruikelijker om in een bezwaarschrift te verzoeken om een kostenvergoeding. Dit betekent ook dat de laatste tijd langzaamaan over dit onderwerp meer rechtspraak wordt gepubliceerd.

Zo is bijvoorbeeld de kostenvergoeding bij een bezwaarschrift tegen een voorlopige aanslag een interessante kwestie. De wetgever heeft immers verwoord dat bij een herroeping van zulk een voorlopige aanslag in beginsel geen sprake kan zijn van een onrechtmatig genomen besluit nu een voorlopige aanslag is gebaseerd op schattingen omdat de grootte van de belastingschuld pas na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, kan worden vastgesteld. ¹⁸

Een uitspraak van Hof Amsterdam inzake de kostenvergoeding bij een bezwaar tegen een voorlopige aanslag is in dit verband lezenswaardig, ook vanwege het instructieve karakter van de uitspraak. ¹⁹ In geschil was de voorlopige aanslag IB/PVV 2002. Aan belanghebbende was eerder een voorlopige aanslag IB/PVV 2001 opgelegd met dagtekening 31 januari 2002. In maart 2002 heeft belanghebbende het aangiftebiljet ingediend. Belanghebbende heeft daarin aangifte gedaan van rente die in 2000 is gerijpt, maar in 2001 is genoten. Na het indienen van de aangifte heeft de fiscus (onder meer) voor het jaar 2002 een nadere voorlopige aanslag vastgesteld. Hierbij zijn de rentegegevens uit 2001 mede, maar aldus ten onrechte, gebruikt voor het jaar 2002.

Belanghebbende heeft tegen de voorlopige aanslag 2002 bezwaar gemaakt en heeft daarbij verzocht om de kosten van het bezwaar, dat wil zeggen het forfaitaire bedrag van € 161, vergoed te krijgen. De inspecteur heeft het verzamelinkomen verminderd. Het verzoek om vergoeding van de kosten heeft de inspecteur evenwel afgewezen. Voor voorlopige aanslagen met soortgelijke perikelen die zijn vastgesteld in het kader van de automatische voorlopige aanslagregeling 2002 (AVAR 2002) is bij besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2002, nr. DGB2002/194M, NTFR 2002/313, voorzien in een vergoeding van de kosten van bezwaar. Aan de omstandigheid dat de voorlopige aanslag niet is vastgesteld bij de AVAR 2002 maar op een later moment, ontleende de inspecteur een van zijn argumenten de kosten niet te vergoeden.

Het hof oordeelt dat de inspecteur bij de vaststelling van de voorlopige aanslag weliswaar een zekere marge heeft, die de inspecteur echter niet onbeperkt toekomt. De vaststelling van de hoogte van de vermoedelijke belastingschuld zal in redelijkheid dienen te geschieden. Bij het vaststellen van de voorlopige aanslag mag van de inspecteur volgens het hof in redelijkheid worden verwacht dat de in het jaar 2001 ontvangen rente niet in de grondslag voor een voorlopige aanslag 2002 zou worden begrepen. Juist de inhoud van het besluit van de staatssecretaris en de ervaringen opgedaan met de AVAR 2002 hadden de inspecteur moeten doen beseffen dat rente die in het jaar 2001 over het jaar 2000 is ontvangen niet in de grondslag van een voorlopige aanslag 2002 diende te worden begrepen. Belanghebbende heeft volgens het hof daarom recht op vergoeding van de kosten van bezwaar en van beroep.

Een m.i. goed onderbouwde uitspraak die zonder meer precedentwerking heeft.

Tenslotte is de uitspraak van Hof Den Haag waarin een niet beroepsmatig optredende procesgemachtigde wel zijn reis– en verletkosten vergoed dient te krijgen, conform de regelgeving, maar zeker vermeldenswaardig. ²⁰ Dit geldt evenzeer voor een recent arrest waarin de Hoge Raad oordeelde dat belanghebbende in verband met een door de staatssecretaris ingetrokken beroepschrift in cassatie geen proceshandelingen heeft verricht als genoemd in de lijst (A) van de bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht, en de Hoge Raad aldus geen termen aanwezig achtte voor inwilliging van het verzoek. ²¹ Deze zaken komen niet voort uit de bezwaarfase, maar zijn daar evenzeer op van toepassing en impliceren aanscherpingen die zich in de praktijk vaker zullen gaan voordoen.

Slotwoorden

Het kan de rechterlijke macht m.i. niet worden verweten dat zij zaken, die als gevolg van een tekortschietende behandeling van de zaak in de bezwaarfase in strijd met de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever zijn behandeld, terugwijst naar de inspecteur. Ik zie ook niet in waarom een belanghebbende per saldo en in de regel beter af zou zijn met het zelf afdoen van de zaak door de rechter. Compromissen kunnen vanzelfsprekend ook door de rechter worden afgedwongen, maar is dat in de meerderheid van de gevallen waarin de bezwaarbehandeling tekort is geschoten ook zo? ²²

Een bestuursorgaan dient de bezwaarfase niet te zien als een restproduct van de beschikkingenmachine, maar als een unieke edoch laatste mogelijkheid zowel deze beschikkingen als ook het contact met belanghebbenden kwalitatief te verbeteren. De hiervoor besproken rechtspraak leert dat als het bestuursorgaan dat niet doet, het niet moet verwachten dat de rechter deze taak als vanzelfsprekend zal oppakken; die rechter geeft steeds vaker en steeds duidelijker aan dat het bestuursorgaan dan het lid op de neus krijgt. De wetgever hecht veel belang aan de bezwaarfase in het bestuursprocesrecht en bestuursorganen dienen daar naar te handelen.