NTFR 2004/414 - Moet de (verdachte) contribuabele zichzelf belasten?

Met enige regelmaat wordt ons nationale bed van regels opgeschud door het Europese Hof van de Rechten van de Mens (hierna: EHRM). Dat geldt met name ook voor de rechtsbescherming die aan de (verdachte) belastingplichtige moet worden geboden. Moet hij bewijsmateriaal tegen zichzelf aanleveren of niet; dat blijft de vraag. Het EHRM wijst ons de weg. De Hoge Raad zou die route 'braaf' moeten volgen. Het EVRM is immers rechtstreeks van toepassing. Een recent arrest van 27 februari 2004 (nr. 37.465) ¹ lijkt er echter op te wijzen dat ons hoogste rechtscollege een andere 'routeplanner' hanteert dan de Straatsburgse. Daarop valt wel het een en ander af te dingen. Daartoe zet ik eerst enkele richtingaanwijzers uit de jurisprudentie op een rij.

Het is vaste jurisprudentie van het EHRM dat 'the right to remain silence and the right not to incrminate oneself, are generally recognised international standards which lie at the heart of the notion of a fair procedure under Article 6'. Het nemo tenetur–beginsel kan met een dergelijke introductie voor onze nationale praktijk niet makkelijk worden overschat.

Bij het beschrijven van de Europese jurisprudentie omtrent het nemo tenetur–beginsel is het van belang een onderscheid te maken tussen de situaties waarin wel of geen sprake is van een 'criminal charge'. Van een dergelijke charge is (ingevolge art. 67j AWR) sprake indien de inspecteur jegens de belastingplichtige een handeling heeft verricht waaraan deze in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat hij wegens een bepaalde gedraging zal worden bestraft. Ingevolge art. 6 EVRM gelden de verdragsrechtelijke waarborgen in beginsel pas vanaf het moment van de charge. In het licht van het nemo tenetur–beginsel kan dat echter tot ongewenste gevolgen leiden. Aan de hand van de feiten in de zaak Saunders (EHRM, BNB 1997/254) kan dit nader worden geadstrueerd. De heer Saunders was bestuurder van een grote beursgenoteerde vennootschap (Guinness). In het begin van 1986 werd een verwoede 'take–over battle' gevoerd. Door een sterke stijging van de aandelen Guinness kon een andere overnamekandidaat worden afgetroefd. De beurskoers was echter georkestreerd. De heer Saunders werd onderworpen aan negen lange dagen van verhoren door controleambtenaren van de Department of Trade and Industry. Bij weigering een verklaring af te leggen hing hem twee jaren hechtenis boven het hoofd. De wettelijke verplichting tot het verschaffen van informatie laat zich vergelijken met de bepaling in art. 47 AWR. Na afloop van de verhoren werden de processen–verbaal onmiddellijk aan de Crown Prosecution Office overhandigd en werd de heer Saunders in staat van beschuldiging gesteld. Tijdens de (strafrechtelijke) procedure is drie dagen lang 'voorgedragen' uit de processen–verbaal. Onder deze omstandigheden achtte het EHRM een schending van art. 6 EVRM aanwezig. Het was dus niet toegestaan de onder sanctiedreiging verkregen antwoorden van de heer Saunders te gebruiken bij zijn strafrechtelijke vervolging. Het EHRM doet dus geen afbreuk aan het controlerecht van de betrokken autoriteit en gunde de heer Saunders ook geen zwijgrecht aangezien (nog) geen sprake was van een 'criminal charge'. De oplossing van de schending van de waarborg in art. 6 EVRM werd door het EHRM dus niet gezocht in het zwijgrecht, maar in het uitsluiten voor het bewijs van in de controlefase afgedwongen informatie.

Voor mij is lang onduidelijk geweest in hoeverre een onjuiste aangifte op grond van deze jurisprudentie nog wel tot het bewijs kon dienen in een boeteprocedure of rafzaak. De belastingplichtige is immers – onder dreiging van een gevangenisstraf van vier jaren – verplicht tot het doen van aangifte. Deze schriftelijke verklaring van de belastingplichtige is deswege in de aanslagregeling afgedwongen en zou op grond van de leer van het EHRM van het bewijs kunnen respectievelijk dienen te worden uitgesloten. Hierover heeft het EHRM nadere helderheid verschaft in de zaak Allen (FED 2003/589) waarin door de belastingplichtige desgevraagd een (onjuist) overzicht werd verstrekt aan de belastingdienst omtrent zijn vermogen. Voor deze valse verklaring werd hij strafrechtelijk vervolgd. De verklaring werd niet gebruikt als belastend bewijs in een onderzoek naar een fiscaal delict dat hij voorafgaand aan de inzending van de verklaring had begaan. Kort en goed stelt het EHRM: 'This was not an example of forced self–incrimination about an offence he had previously committed; it was the offence itself.' Deze redenering gaat eveneens op voor de aangifte, zodat bewijsuitsluiting alsdan niet uit art. 6 EVRM voortvloeit.

Voor belastingplichtigen die al wel werden geconfronteerd met een 'criminal charge', liggen de Europese kaarten anders. Het EHRM wees in 1993 (BNB 1993/350) arrest in de zaak van de heer Funke, wiens huis was doorzocht door ambtenaren van de douane en de Franse politie. Het doel was voorwerpen in beslag te nemen in verband met buitenlandse tegoeden. De heer Funke bekende in het buitenland verschillende bankrekeningen te hebben (gehad). Tijdens de doorzoeking werden bankoverzichten en cheques gevonden. De politie–ambtenaren ontlokten de heer Funke de toezegging alle rekeningenafschriften op te vragen, 'but later he changed his mind.' Vanwege zijn weigering de stukken over te leggen werd door de Franse rechter een boete opgelegd. Het EHRM stelde vast dat de autoriteiten de veroordeling van de heer Funke nastreefde 'in order to obtain certain documents which they believed must exist, although they were not certain of the fact. Being unable or unwilling to procure them by some other means, they attempted to compel the applicant himself to provide the evidence of offences he had allegedly committed.' In deze casus werd dus (juridische) dwang uitgeoefend na het moment van de 'criminal charge'. Deze dwang, die werd geconcretiseerd door de opgelegde boete die als een soort dwangsom cumuleerde, was in strijd met het zwijgrecht en het recht voor de beschuldigde zichzelf niet te behoeven incrimineren.

Deze lijn werd voortgezet in de zaak J.B. tegen Zwitserland (EHRM, BNB 2002/26). Skileraar J.B. werd geconfronteerd met een onderzoek door de fiscale autoriteiten. Het onderzoek diende tot het vaststellen van de verschuldigde belastingen en, indien de wettelijke voorwaarden dit toestonden, tot naheffing alsmede het opleggen van een boete. In dat verband werden aan de heer J.B. verschillende vragen gesteld en werd hem verzocht om informatie. Evenmin als Funke was J.B. niet te beroerd om te bekennen. De verzochte documentatie betreffende de niet–verantwoorde beleggingen weigerde hij echter te overhandigen. Als gevolg daarvan werden aan hem verschillende boetes opgelegd. Daartegen heeft de heer J.B. zich tot het EHRM aan toe verzet. De Zwitserse autoriteiten betoogden dat art. 6 EVRM niet van toepassing was nu sprake was van een gemixte procedure, die niet eenduidig een bestraffingsdoel diende. Een dergelijke redenering komt men ook in de Nederlandse 'setting' tegen. Naar het oordeel van de Nederlandse wetgever is slechts sprake van een zwijgrecht 'voorzover het betreft de boete–oplegging' (art. 67j AWR). Bij gemengde vragen die tevens een heffingsbelang kennen, zou het zwijgrecht dan niet gelden. In het arrest J.B. overwoog het EHRM echter dat de waarborgen van art. 6 EVRM van toepassing zijn aangezien het onderzoek bijdroeg aan de 'determination of a criminal charge'. Nu de autoriteiten poogden om J.B. te dwingen tot de overhandiging van een aantal documenten was sprake van een schending van art. 6 EVRM aangezien niet kon worden uitgesloten dat de onverantwoorde inkomsten zouden leiden tot de conclusie dat sprake was van een fiscaal delict.

Met name na dit arrest rijst de vraag in hoeverre art. 67j AWR voldoet aan de jurisprudentie omtrent art. 6 EVRM. Ook in Nederland vinden 'gemengde' onderzoeken van de fiscus plaats waarin zowel heffingsaspecten als bestraffingselementen aan de orde zijn. Bij gemengde vragen na de criminal charge zal de belastingplichtige boeteling zich moeten kunnen beroepen op een zwijgrecht en in zoverre biedt artikel 67j AWR onvoldoende rechtsbescherming.

In de jurisprudentie van het EHRM kan een moeilijk definieerbare uitzondering op het nemo tenetur–beginsel worden gevonden. In de zaak Saunders werd door het EHRM benadrukt dat de ratio van het recht voor een beschuldigde om zichzelf niet te behoeven incrimineren kan worden gevonden in de bescherming van de verdachte tegen ongerechtvaardigde dwang door de autoriteiten. 'Methods of coercion or oppression' kunnen leiden tot bewijs dat tegen de wil van de verdachte werd verkregen en vormen een risico bij een eerlijke berechting aangezien deze methodieken leiden tot verklaringen waarvan het waarheidsgehalte ter discussie kan staan. Uit de overwegingen in de zaak Saunders leek te kunnen worden geconcludeerd dat bewijs dat bestaat onafhankelijk van de wil van de verdachte mag worden afgedwongen in de controlefase en zonder enige Straatsburgse belemmering kan worden gebruikt in een boeteprocedure of strafzaak. Expliciet werd daarbij als voorbeeld van wilsonafhankelijk bewijs aangehaald de 'documents acquired pursuant to a warrant'.

In de zaak J.B. werden eveneens documenten gevorderd door de fiscale autoriteiten. Deze documenten weken naar het oordeel van het EHRM echter af van de documenten die als voorbeeld werden genoemd in de zaak Saunders. Een heldere toelichting waaruit dat verschil zou bestaan ontbreekt. Met A–G Wattel (par. 7.10 in conclusie bij Hoge Raad, nr. 37.465, 27 februari 2004) ben ik van mening dat het onderscheid gevonden moet worden in de woorden 'acquired pursuant to a warrant'. Dit betekent dat een belastingplichtige een onderzoek van de fiscus moet dulden en het materiaal dat bij een doorzoeking werd gevonden als bewijs kan worden gebruikt. Documenten en stukken die echter onder strafbedreiging van de belastingplichtige zijn afgedwongen, waarbij een juridisch 'mes op de keel' de betrokkene tot medewerking heeft gedwongen, vallen echter wel onder het nemo tenetur–beginsel.

De Belastingkamer van de Hoge Raad lijkt bij de vertaalslag van de Straatsburgse regels naar de nationale rechtspraak geen enkele betekenis te hechten aan de vraag of een belastingplichtige een 'criminal charge' ontving of niet. In zijn arrest van 27 juni 2001 (nr. 35.843, NTFR 2001/935, BNB 2002/27) oordeelde de Hoge Raad over een situatie waarin door het hof was vastgesteld dat de belastingplichtige een beroep had gedaan op zijn (veronderstelde) zwijgrecht, terwijl van een criminal charge geen sprake was. In vrij absolute bewoordingen stelde de Hoge Raad dat uit het arrest Saunders voortvloeit dat de informatieplicht in art. 47 AWR onverkort gold, doch dat de afgedwongen verklaring niet mag worden gebruikt ten behoeve van de boete–oplegging. In het geval de belastingplichtige zwijgt ofschoon hij een spreekplicht heeft, mag aan die weigering 'in het kader van de vaststelling en toetsing van een boete … geen voor hem nadelig gevolg … worden verbonden.' Op dit punt interpreteert de Hoge Raad de jurisprudentie van het EHRM ruimhartig.

In zijn recente arrest van 27 februari 2004 oordeelde de Hoge Raad in een zaak waarin een belastingplichtige had geweigerd een aantal vragen te beantwoorden op grond van het feit dat hij meende dat hem een zwijgrecht toekwam. De procedure had betrekking op een navorderingsaanslag (zonder boete) die met omkering en verzwaring van de bewijslast was opgelegd. De verplichting in art. 47 AWR (en deswege de negatieve bewijsverdeling) kon naar het oordeel van belastingplichtige niet door de inspecteur worden ingeroepen. Hij werd immers ook strafrechtelijk vervolgd (in de Clickfonds–affaire). Hem werd in concreto onder meer verweten dat hij opzettelijk een onjuiste aangifte inkomsten– en vermogensbelasting 1994/1995 had gedaan.

De Hoge Raad benadrukt bij de beoordeling van de cassatiemiddelen dat art. 6 EVRM niet van toepassing is aangezien in de fiscale procedure – waarin geen boete aan de orde was – van de 'determination of a criminal charge' geen sprake was. Vervolgens wordt de reikwijdte van het arrest J.B. weggeredeneerd. Dat arrest had betrekking op een gemengd onderzoek waarin heffing en bestraffing aan de orde waren. Naar het oordeel van de Hoge Raad is daarvan bij een fiscale procedure geen sprake. Door slechts in te zoomen op het geschil in de fiscale procedure en de strafrechtelijke vervolging te veronachtzamen, kan inderdaad worden bepleit dat van enig bestraffingsaspect geen sprake is. Een dergelijke benadering doet echter onvoldoende recht aan de werkelijkheid waarmee de verdachte belastingplichtige wordt geconfronteerd en de ratio van het recht om niet aan de eigen veroordeling bij te behoeven dragen. De door de fiscus afgedwongen informatie zal immers in de regel – wat men daarover ook moge denken – aan het strafrechtelijk dossier worden toegevoegd. Van een schending van het nemo tenetur–beginsel is naar het oordeel van de Hoge Raad evenwel geen sprake aangezien de belastingplichtige met het voldoen aan de verplichting van art. 47 AWR geen afstand doet van een beroep op dat recht bij de 'bestraffingsrechter' ingeval de afgedwongen informatie aan die rechter zou worden gepresenteerd. Dit is mijns inziens de wereld enigszins op zijn kop. Dat een dergelijk verweer kan worden gevoerd, is wel het minste. De werkelijke vraag is of de belastingplichtige – na de criminal charge – niet veel meer bevoegdheden toekomen dan 'slechts' een beroep op bewijsuitsluiting.

Uit het arrest J.B. blijkt dat een persoon die een criminal charge ontving niet mag worden gedwongen tot het verschaffen van informatie. Een recht derhalve om niet mee te werken dat veel verder reikt dan de 'bevoegdheid' tot een beroep op bewijsuitsluiting. Het EHRM heeft er – in tegenstelling tot de Hoge Raad – voor gekozen om de oplossing van de bewijsuitsluiting te reserveren voor de situaties waarin de criminal charge nog niet werd gegeven. Het blijft dus in de licht van die Straatsburgse rechtspraak de vraag in hoeverre het tot norm verheffen van bewijsuitsluiting voldoet aan de waarborgen van art. 6 EVRM.

De benadering van A–G Wattel spreekt mij meer aan. De fiscale procedure dient in haar volledige context te worden beschouwd, waarbij strafrechtelijke procedures of boeteprocedures in acht worden genomen. Vervolgens had dan moeten worden beoordeeld in hoeverre de omgekeerde en verzwaarde bewijslast een dwang tot informatieverstrekking oplevert die verenigbaar is met de waarborg in art. 6 EVRM. Een dergelijke afweging wordt in het arrest van 27 februari 2004 door de Hoge Raad niet gemaakt.

Het standpunt van de Hoge Raad is wel begrijpelijk indien als uitgangspunt wordt gehanteerd dat fraudeurs niet beter af zouden moeten zijn dan de nette belastingbetaler. Bij dit standpunt kan echter wel worden aangetekend dat van 'gelijke gevallen' geen sprake is. Een fraudeur heeft immers de lust van zijn verworven rechten (in het bijzonder zijn zwijgrecht), maar evenzeer de last dat dwangmiddelen kunnen worden toegepast. Het voordeel 'heb' daarmee wel een erg groot nadeel. Daarenboven staat het uitgangspunt van de Belastingkamer van de Hoge Raad haaks op de vaste rechtspraak van de Strafkamer (zie bijvoorbeeld NJ 1989,390), inhoudende dat art. 47 AWR ook na de verdenking mag worden toegepast onder voorwaarde dat de 'aan de verdachte toekomende waarborgen in acht worden genomen'. Tot die waarborgen behoort ook het zwijgrecht. Dat iedere belastingplichtige voor de werking van art. 47 AWR gelijk is zoals de Belastingkamer suggereert, geldt dus naar het oordeel van de Strafkamer niet voor de verdachte belastingplichtige.