NTFR 2004/448 - Trias politica in fiscalibus: 'Een kwestie van geven en nemen'

De verhouding tussen wetgever en belastingrechter is in een impasse geraakt met de indiening van het – inmiddels gesplitste – wetsvoorstel inzake de aftrekbaarheid van de kosten aankoop van deelnemingen, ingediend op 24 december 2003. ¹ Dit wetsvoorstel dient ter reparatie van de gevolgen van HR 24 mei 2002, nr. 37.021 BNB 2002/262. Dit is geen onschuldig wetvoorstel. ² Na de aankondiging daarvan is ruim een jaar verlopen. De noodzaak van terugwerkende kracht, een ultimum remedium, wordt onvoldoende beargumenteerd. Minstens zo verontrustend is echter de ontkenning van de rechtsvormende rol van de belastingrechter. Daarover gaat deze bijdrage.

Het staat buiten kijf dat er verschillende visies op de rechtsvormende functie van de rechter mogelijk zijn. Rechters, met name de hoogste rechters op nationaal niveau en op inter– en supranationaal niveau, leveren een onmisbare bijdrage aan de rechtsontwikkeling in een moderne samenleving. Ofschoon de manier waarop en de mate waarin ze hun taak vervullen, verschillen, staat het feit dàt ze rechtsvormend bezig zijn niet meer ter discussie. Zelfs in de meest 'minimalistische' visie is er dus sprake van rechterlijke rechtsvorming in BNB 2002/262. In deze variant hadden belastingplichtigen vóór BNB 2002/262 niet het recht om aankoopkosten van deelnemingen in het jaar waarin de kosten zijn gemaakt ten laste van het resultaat te brengen. Echter, de Hoge Raad heeft als mede–rechtsvormer nieuw recht gevormd: de aankoopkosten van deelnemingen zijn aftrekbaar in het jaar waarin de kosten zijn gemaakt. Tevens heeft de Hoge Raad overgangsrecht gecreëerd en vastgesteld dat de nieuwe rechtsregel alsnog kan worden toegepast op reeds geactiveerde aankoopkosten deelnemingen.

De belastingrechter eigent zich hier overigens niet zonder meer de stoel van de wetgever toe. De wetgever heeft immers door het gebruik van de open norm 'goed koopmansgebruik' welbewust de rechtsontwikkeling aan de rechter 'gedelegeerd', die daarmee een soort wetgever–plaatsvervanger is geworden. ³ In 'deze laatste hoedanigheid past het ook voor de rechter om overgangsrecht te creëren.' ⁴ Deze dient bij zijn rechtsvorming wel meer rekening te houden met het perspectief van de wetgever dan bijvoorbeeld bij zijn controlerende taak (rechtsbescherming), of het 'eenvoudig verklaren' van wetgeving. ⁵ Met name als hij 'omgaat' zou hij eerder rekening mogen houden met de soms zeer grote budgettaire gevolgen.⁶Een ingrijpende koerswijziging noch zeer grote budgettaire gevolgen – de Raad van State spreekt van een normaal bedrijfsrisico – zijn hier echter evident aanwezig. ⁷

De staatssecretaris heeft een nogal ongebruikelijke visie op terugwerkende kracht.⁸ Hij ontkent gewoon dat er sprake is van terugwerkende kracht van wetgeving met nadelige gevolgen. Dat doet hij door, als medewetgever, de rechtsvormende rol van de belastingrechter te ontkennen. Wellicht wordt dit mede ingegeven door budgettaire overwegingen. Het lijkt hier overigens meer te gaan om een vrees voor het onbekende, nu in het wetsvoorstel wordt toegegeven dat de raming van de budgettaire derving een relatief grote onzekerheidsmarge kent. ⁹ 'Tot de datum van het arrest was een aftrek van aankoopkosten op het moment dat zij worden gemaakt immers niet aan de orde. Dit betekent dat belastingplichtigen niet met terugwerkende kracht vennootschapsbelasting worden verschuldigd, noch dat aan hen een aftrekpost wordt onthouden ten aanzien waarvan zij erop konden rekenen dat deze hen toekwam.' ¹⁰ Met andere woorden: de Hoge Raad zegt wel dat de aankoopkosten aftrekbaar zijn, maar daar kan de burger geen rechten aan ontlenen, dat is immers ook maar een mening. Er is geen sprake van een herstel of ongedaan maken van de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad, dus is er geen sprake van terugwerkende kracht. A fortiori hoeft ook niet getoetst te worden aan het in de eigen notitie neergelegde uitgangspunt dat geen terugwerkende kracht wordt verleend aan belastende regelingen, behoudens uitzonderingsgevallen. ¹¹

Nu hebben we in het verleden wel vaker fricties tussen belastingwetgever en belastingrechter gezien. Zo schreven de bewindslieden van Financiën in 'Belastingen in de 21e eeuw: een verkenning': 'De mate waarin de rechter in plaats van de wetgever grenzen zou stellen aan het gebruik van het belastingrecht als beleidsinstrument voor speerpunten van het regeringsbeleid is een aangelegenheid die raakt aan de inrichting van het staatsbestel zelf.' ¹² Lees: het instrumentalisme van de wetgever kan geen kritische rechter gebruiken. Happé heeft in zijn analyse van elf jaar rechtspraak van de belastingkamer over het gelijkheidsbeginsel van art. 26 IVBPR overtuigend laten zien dat deze zware verwijten aan de belastingkamer nergens op gestoeld zijn. ¹³

De staatssecretaris zet nu echter zelf het staatsbestel op zijn kop: er is maar een rechtsvormer in het belastingrecht en dat is de wetgever. Daaraan kunnen we toevoegen: en de wetgever dat is de staatssecretaris. Dat doet denken aan de beruchte uitspraak van de 'zonnekoning' Lodewijk XIV: 'l'état c'est moi'. In theorie stellen regering en parlement gezamenlijk de wetten vast. Echter, in praktijk is de rol van het parlement aanzienlijk gerelativeerd. Oorzaak is de sterk toegenomen afhankelijkheid van het parlement als medewetgever van de regering, dus van de staatssecretaris van Financiën. De formele wetgever laat bovendien veel belangrijke regelgeving over aan de staatssecretaris – ten koste van de democratische legitimatie van het belastingrecht. Het wetgevende zwaartepunt is dus in belangrijke mate naar de staatssecretaris verschoven. ¹⁴ Een nieuwe zonnekoning?

De ontkenning van de rechtsvormende rol van de rechter is niet van vandaag of gisteren. Dat komt doordat de rechtsstaat eeuwenlang door velen niet los van een soevereine wetgever gedacht kon worden. Klassiek is de idee dat een centrale soevereine macht nodig is om de rechtsorde te waarborgen tegenover de dreiging van chaos, burgeroorlog en botsende machtsaanspraken (ook inzake godsdienst). Enkel een sterke wetgever kan immers door zijn bevelen – de wet – de veiligheid en vrijheid van de burgers in de staat garanderen. Het bevel van de wetgever geldt als recht (zie bijvoorbeeld Thomas Hobbes¹⁵).

Die soevereine macht is één en ondeelbaar, zo betoogde Jean Bodin al eerder. ¹⁶ Soevereiniteit is niet gebonden aan enige externe norm, en is wezenlijk een bevelsmacht. Deze absolute soevereiniteit betekent overigens nog geen willekeur, omdat de soeverein gebonden is aan de goddelijke wet of de natuurwet. ¹⁷ Centraal in Bodins conceptie van soevereiniteit staat het uitvaardigen en afschaffen van wetten. Deze soevereine wetgever werd vervolgens 'geïmporteerd' in de rechtsstaat.

Kern van de rechtsstaat is de gebondenheid van de macht aan het recht als waarborg voor de vrijheid en eigendom van de burger. Gegeven de soevereine wetgever, werd dit geïnterpreteerd als gebondenheid van de overheid aan de wet. Hoewel in de rechtsstaat het primaat ligt bij het recht en niet bij een soeverein, werd de staat en in het bijzonder de wetgever dus gezien als de enige bron van recht; wet en recht zijn identiek. Aan andere rechtsvormers werd öberhaupt niet gedacht.

Dit monopolie van de soevereine wetgever is niet vanzelfsprekend. In de achttiende eeuw formuleerde Montesquieu expliciet een ander wetsbegrip. Anders dan in het Engeland van Hobbes werd in Frankrijk de vrijheid van de burger niet bedreigd door rivaliserende groeperingen die streden om de macht, maar door de absolute macht van de Franse koning. Montesquieu streefde naar een herstel van het voorheen bestaande machtsevenwicht dat door de absolute monarchie uit balans was geraakt. Lodewijk XIV zag zichzelf immers als de enige bron van recht – 'l'état c'est moi'. Het recht, als geheel van bevelen en regels, was daarmee verworden tot een instrument van de vorst.

Montesquieu relativeerde allereerst sterk de soevereine wil van de wetgever die zou bepalen wat (positief) recht is. De beroemde openingszin van het eerste deel van De l'Esprit des Lois luidt: 'Les lois, dans la signification la plus étendue, sont les rapports nécessaires qui dérivent de la nature des choses; ¹⁸ Newton had namelijk al het relationele karakter van fysieke wetten verwoord; een wet beschrijft een vaste en onveranderlijke relatie tussen veranderlijke termen. Montesquieu vergrootte het bereik van deze relationele conceptie van wet uit de moderne natuurwetenschap. Er zijn niet alleen natuurwetten, maar ook sociale, psychologische, biologische en economische wetten. ¹⁹ Ook in de samenleving en haar instituties zijn wetten werkzaam. Deze wetten beschrijven het geheel van empirisch waar te nemen regelmatigheden die de relaties tussen de instituties in een samenleving kenmerken.

De betrekkingen tussen de verschillende instituties zijn in die zin noodzakelijk dat ze bij een bepaalde maatschappij en staatsvorm horen. Menselijke wetten dienen daarmee rekening te houden, willen zij het gedrag van mensen succesvol kunnen reguleren. De wetgever dient wetten toe te spitsen op – de verhoudingen tussen – allerlei factoren die het leven van mensen, inclusief hun onderlinge betrekkingen, in een samenleving bepalen. Het recht moet aansluiten bij de geldende staatsvorm die weer uitdrukking geeft aan een maatschappelijk model. Montesquieu spreekt over recht als een relatie precies omdat hij het recht niet als een bevel van een superieur beschouwd of de wil van een soeverein. 'La loi n'est pas un pur acte de puissance.' ²⁰ Bij Montesquieu zijn verhoudingen en betrekkingenkarakter van normen. De wetgever kan derhalve wetten niet naar willekeur, maar slechts binnen een aantal randvoorwaarden uitvaardigen.

Het is een 'tijdloze' les die Montesquieu ons leert, maar deze wordt al te gemakkelijk vergeten. Wetgevers moeten recht allereerst zien als deel van het sociale geheel waarover zij 'heersen' en pas in tweede instantie als instrument van weloverwogen regeren. Het recht is slechts beperkt maakbaar. 'De geest der wetten is aldus een mix van bewuste menselijke ontwerpen en van de onwrikbare omstandigheden die alle regels in een maatschappij conditioneren.' ²¹

Nu volgt Montesquieu's tweede, niet minder belangrijke, idee. De eerste stap was dat recht in essentie niet wordt gevormd door de wil van de wetgever, die aan de onderdanen opgelegd wordt. Er is dus recht buiten dat wat de wetgever als recht verordonneert. Vervolgens betoogt Montesquieu dat niet één centrale instantie bepaalt wat recht is; er zijn meerdere bevoegde rechtsvormers. Immers, de stelling dat er recht buiten de wil van de wetgever is, impliceert niet alleen de non–identiteit van wet en recht, maar ook rechtsvorming door andere instanties dan de wetgever. Bovendien leidt een ongedeelde centrale macht eerder tot willekeur en machtsmisbruik en vormt dus een grotere bedreiging voor de vrijheid van de burger, dan gedeelde macht. De bevoegdheid tot rechtsvorming moet daarom over verschillende machten, wetgever, bestuur en rechter, worden verdeeld. Daarbij moeten 'checks and balances' worden ingebouwd: de spreiding van bevoegdheden over verschillende organen is gekoppeld aan een verantwoordingsplicht van ieder orgaan.

Elk der machten dient de geest der wetten tot uitdrukking te brengen. Het gaat om het recht en niet om de wet sec. Volgens Montesquieu dienen deze rechtsvormende machten elkaar te controleren én samen te werken. De drie rechtsvormende instanties moeten wel samenwerken omdat zij anders geen legitiem recht kunnen vormen. 'Ces trois puissances … par le mouvement nécessaire des choses, elles sont contraintes d'aller, elles seront forcées d'aller de concert.' ²²

Montesquieu's trias politica behelst dus niet zozeer een scheiding der machten. Hij heeft een evenwicht van machten op het oog: om machtsmisbruik te voorkomen moeten de bevoegdheden zo verdeeld worden dat de ene macht de andere controleert.²³Deze visie verbiedt dus niet, maar eist juist dat elke constitutionele macht enig effect heeft op het eigen werkterrein van de andere machten.