NTFR 2004/646 - Vertrouwensbeginsel in het douanerecht: gewettigd of gerechtvaardigd

Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het vertrouwen dat bij een belastingplichtige is gewekt over de toepassing van de belastingwet wordt beschermd, althans indien dat vertrouwen gerechtvaardigd is. Wannéér dat het geval is, is niet in de wet vastgelegd, maar is ontwikkeld in de jurisprudentie. Zo is het in het "nationale" belastingrecht vaste leer dat een inspecteur¹ die, na door de belastingplichtige te zijn voorzien van alle relevante en juiste gegevens, een toezegging doet over de (niet–)toepassing van een wettelijke bepaling, niet op die toezegging kan terugkomen, óók niet indien de toezegging contra legem uitpakt. Belofte maakt schuld. Dat is alleen anders indien de desbetreffende belofte zó apert in strijd is met de wettelijke bepalingen dat een belastingplichtige in redelijkheid niet mocht rekenen op nakoming. ²

Niet alleen uitdrukkelijke toezeggingen, maar ook impliciete standpuntbepalingen van de inspecteur kunnen bij een belastingplichtige onder omstandigheden een zodanig vertrouwen wekken, dat wij het gerechtvaardigd vinden de inspecteur daaraan te binden. Te denken valt aan een boekenonderzoek, waarbij de inspecteur geen op– of aanmerkingen maakt over een (mogelijk) heikel punt. Als dat punt verhoudingsgewijs van zodanig belang is dat het niet aan de aandacht van de inspecteur – c.q. de controlerend ambtenaren – mocht ontsnappen, terwijl de gevolgen voor de belastingheffing op het desbetreffende punt wel van dien aard zijn dat het voor de hand had gelegen dát er kritische opmerkingen zouden zijn gemaakt, mag de belastingplichtige erop vertrouwen dat de inspecteur het desbetreffende punt op zijn fiscale merites heeft beoordeeld én heeft geconcludeerd dat "het goed was". ³

Dit alles wil natuurlijk niet zeggen dat eenmaal gewekt vertrouwen tot in de eeuwigheid beschermd blijft. De inspecteur mag van mening veranderen. Hij mag die veranderde mening echter niet met terugwerkende kracht effectueren. Zijn nieuwe standpunt kan alleen voor de toekomst gelden en dan in beginsel ook pas nadat de belastingplichtige een overgangsperiode is gegund, waarin hij de gelegenheid heeft om zijn bedrijfsvoering aan te passen.

De douane maakt deel uit van de (Nederlandse) belastingdienst en de conclusie dat de douane–inspecteur gebonden is aan dezelfde geschreven en ongeschreven regels van het nationale recht, is dan ook snel getrokken. Vanuit een louter nationaal perspectief zijn er geen argumenten waarom de toezegging van een inspecteur inkomstenbelasting anders zou moeten worden behandeld dan de toezegging van de douane–inspecteur. Maar de douane is bijzonder. Bij de toepassing van en de controle op het stukje belastingrecht dat douanerecht heet, heeft de douane namelijk een dubbele pet op: zij maakt dan wel onderdeel uit van het Nederlandse bestuursapparaat, maar zij houdt zich rechtstreeks bezig met de toepassing van het Europese recht. Net als de douanediensten van de andere lidstaten. Immers, het douanerecht is gebaseerd op rechtstreeks werkende verordeningen en die behoren overal in de Gemeenschap op dezelfde wijze te worden toegepast. Het mag niet zo zijn dat in verschillende lidstaten verschillende (ongeschreven) regels gelden. Vandaar dat de vijftien – als u dit leest: vijfentwintig – douanediensten idealiter "als één organisatie moeten denken en handelen". ⁴ In zoverre maakt de Nederlandse douaneambtenaar dus niet alleen van een nationaal bestuursorgaan, maar ook van een "Europees" uitvoeringskader onderdeel uit. Hij heeft rekening te houden met besluiten van bijvoorbeeld zijn Duitse collega's. Niet voor niets omschrijft het Communautair douanewetboek⁵ in art. 4, lid 3, het begrip "douaneautoriteiten" als (alle) autoriteiten die onder meer voor de toepassing van de douanewetgeving bevoegd zijn, dus ongeacht hun nationaliteit en schrijft het in artikel 250 voor dat in gevallen waarin een douaneregeling (denk aan communautair douanevervoer, douane–entrepots, in het vrije verkeer brengen) in verschillende lidstaten wordt gebruikt, de door de douane van de ene lidstaat genomen besluiten, gehanteerde identificatiemaatregelen en afgegeven documenten in de andere lidstaten dezelfde rechtsgevolgen hebben als door de douane van die andere lidstaten genomen besluiten enz., terwijl de vaststellingen die de douane in de ene lidstaat tijdens een controle heeft gedaan, ook in andere lidstaten gevolgd moeten worden ("dezelfde bewijskracht hebben"). Kortom: de douane opereert in twee, elkaar misschien deels overlappende, rechtsgebieden.

Dat roept de vraag op of de douane–inspecteur als nationaal bestuursorgaan bij de toepassing van het Europese rechtsgebied andere normen en waarden moet of mag hanteren dan zijn Nederlandse collega's die uitsluitend de nationale wetgeving toepassen of controleren. ⁶ Of, om in het kader van deze Opinie te blijven: mag een belastingplichtige onder de door de Hoge Raad ontwikkelde voorwaarden ook vertrouwen op de toezeggingen of impliciete standpuntbepalingen van de douane–inspecteur?

Het communautaire recht kent het vertrouwensbeginsel. Sterker, het HvJ EG heeft al diverse malen overwogen dat het vertrouwensbeginsel een fundamenteel beginsel is van het communautaire recht en als zodanig moet worden geëerbiedigd. Het valt daarbij op dat het HvJ EG doorgaans niet spreekt over gerechtvaardigd vertrouwen, maar over gewettigd vertrouwen. Dat is niet helemaal hetzelfde. We zien dat bijvoorbeeld in de omstandigheid dat in het CDW is vastgelegd wanneer een uitlating of handelwijze van de douane (kennelijk) te honoreren vertrouwen wekt. Deze vastlegging is in zoverre wel te begrijpen als we in aanmerking nemen dat de interne markt alleen goed kan werken als iedereen overal dezelfde regels op dezelfde manier toepast. Dat is makkelijker te bereiken indien de regels in de wet worden vastgelegd. In het CDW is derhalve bepaald welke handelingen van de douaneautoriteiten bij een belastingplichtige in rechte te honoreren vertrouwen (kunnen) wekken. Dat zijn er niet zoveel: alleen de bindende inlichting betreffende de oorsprong en de bindende tariefinlichtingen (zie art. 12 CDW), alsmede, onder stringente voorwaarden, vergissingen van de douane (art. 220, lid 2, onderdeel b) kunnen de douane binden.

Een bindende tariefinlichting (hierna ook: BTI), de naam zegt het al, is een bindende inlichting, zeg dus maar: een toezegging⁷ van de douaneautoriteiten dat een bepaald, nader omschreven goed onder een bepaalde tariefpost zal worden ingedeeld. Met de op zijn verzoek en op zijn naam afgegeven BTI weet de importeur⁸ zich ervan verzekerd dat de op de BTI vermelde tariefindeling zal worden toegepast als hij zich mét de BTI én het desbetreffende goed bij één van de poorten van de Gemeenschap vervoegt. Daarbij zij opgemerkt dat de zekerheid die een BTI biedt mede afhangt van de zorgvuldigheid van de omschrijving die daarin van het goed wordt gegeven. Het komt in de praktijk met een zekere regelmaat voor – maar, toegegeven, in mijn functie kom ik alleen de gevallen tegen die misgegaan zijn – dat de douane, ondanks overlegging van een BTI, de daarin vermelde tariefindeling bij invoer niet toepast omdat het ingevoerde goed niet helemaal overeenkomt met de in de BTI gegeven omschrijving.

In art. 12, lid 4, CDW is vastgelegd dat een BTI gedurende zes jaar geldig is en dat zij niet met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken – tenzij de aanvrager onjuiste of onvolledige gegevens heeft overgelegd –. Dat wil niet zeggen dat een eenmaal afgegeven BTI zonder meer zes jaar geldig blijft. Het kan namelijk gebeuren dat een BTI haar geldigheid verliest. De gevallen waarin dat gebeurt zijn schijnbaar limitatief opgesomd in het vijfde lid van vermeld artikel 12, gelezen in samenhang met art. 9, CDW: 1. als de Europese Commissie het goed in een zogeheten indelingsverordening in een andere tariefpost indeelt, 2. indien – kort gezegd – de nomenclatuur wordt gewijzigd, of als het HvJ EG een uitspraak doet, waaruit volgt dat het goed in de BTI verkeerd is ingedeeld en (3) als aan één of meer aan de BTI verbonden voorwaarden niet meer wordt voldaan. Die laatste voorwaarde is, naar blijkt uit het arrest van 22 januari 2004, C–133/02 en C–134/02 van het HvJ EG (Timmermans; NTFR 2004/176) een vangnet. Anders dan de tekst doet vermoeden, omvatten deze "voorwaarden" namelijk ook het (voortschrijdende) inzicht van de douaneautoriteiten. Ofwel, als de douane van mening verandert, wordt volgens het HvJ EG niet meer voldaan aan de voorwaarden van de BTI en verliest deze haar geldigheid. ⁹ Dat wringt. De BTI geeft immers uit de aard der zaak aan hoe de douane het goed indeelt: de mening van de inspecteur is in die zin een noodzakelijke, automatische voorwaarde voor de BTI. De belastingplichtige heeft echter geen inzicht in het voortschrijdende of wijzigende inzicht van douaneambtenaren. Als de inspecteur van mening verandert, is dat niet kenbaar (althans niet voordat de inspecteur dat meedeelt) en zo'n niet kenbare "voorwaarde" past naar mijn idee niet goed in het rijtje gronden op basis waarvan een BTI haar geldigheid verliest. In zoverre sluit ik mij dan ook aan bij het commentaar dat Benning op het arrest geeft. Anderzijds moet worden bedacht dat wanneer we de BTI vergelijken met een "nationale" toezegging, er juist door het Timmermans–arrest, dat de schijnbare reikwijdte van de BTI wat beperkt, niet zo veel verschillen zijn. Zoals hiervoor al aangegeven kan een (niet–douane) inspecteur bij voortschrijdend inzicht een gewone toezegging ook intrekken, althans voor de toekomst. Het enige verschil lijkt nog te zijn dat de "nationale" inspecteur als regel de belastingplichtige een "terme de grace" moet geven, terwijl een ongeldig geworden BTI (art. 12, lid 6, CDW) alleen nog gedurende enige tijd¹⁰ kan worden ingeroepen indien de verkrijger op basis van de BTI en vóór het ongeldig worden daarvan definitieve aan– of verkoopovereenkomsten heeft gesloten. Al met al verschilt het effect van een BTI dus niet zoveel van die van een toezegging.

Ook bij de navordering, of liever bij het afzien daarvan, kent het CDW een gelegaliseerd vertrouwensbeginsel. Op grond van art. 220, lid 2, onderdeel b (eerste alinea) wordt van navordering afgezien als aanvankelijk te weinig geheven is als gevolg van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf, welke de belastingschuldige, die geheel te goeder trouw handelt en die aan alle voorschriften heeft voldaan,¹¹redelijkerwijs niet kon ontdekken.

Over de beoordeling van de vraag wanneer sprake is van een vergissing van de douane die redelijkerwijs niet door de belastingplichtige kon worden ontdekt, bestaat een ruime hoeveelheid jurisprudentie. ¹² Daaruit kan gedestilleerd worden dat, wil de belastingplichtige beschermd zijn, de vergissing te wijten moet zijn aan een actieve gedraging van de douaneautoriteiten, waarbij deze, uitgaande – uiteraard! – van de juiste en volledige feitelijke gegevens, in een concrete situatie de communautaire voorschriften verkeerd toepassen. Dat kan zich bijvoorbeeld voordoen indien de douane desgevraagd bevestigd heeft dat de verkeerde toepassing van de wet de juiste is¹³, als de douane gedurende langere tijd import met toepassing van een verkeerde regeling of tarief laat doorgaan¹⁴ of wanneer bij een vorige controle geen op– of aanmerkingen zijn gemaakt over de gevolgde handelwijze bij vergelijkbare transacties. ¹⁵ In zoverre lijkt het communautaire vertrouwen aardig op het in Nederland gehanteerde buitenwettelijke vertrouwensbeginsel. Daarbij moet wel bedacht worden dat het HvJ EG voor de bescherming van gewettigd vertrouwen méér van de belastingplichtige vergt dan de Hoge Raad lijkt te doen. Uitgangspunt in de jurisprudentie van de Hoge Raad is, kort gezegd: vertrouwen wordt gehonoreerd, tenzij…, terwijl het HvJ EG bij de toepassing van art. 220, lid 2, onderdeel b, CDW als uitgangspunt heeft: vertrouwen wordt misschien gehonoreerd, vooropgesteld dat… Uitdrukkelijk schrijft het HvJ EG namelijk voor dat bij de beantwoording van de vraag of vertrouwen gehonoreerd kan worden – en er dus niet mag worden nagevorderd – dat beoordeeld moet worden hoe ingewikkeld de regeling is, wat de beroepservaring van de belastingplichtige is, hoe zorgvuldig deze is geweest en of het (handels) risico bij hem behoort te liggen.