NTFR 2005/1540 - Hoe zelfstandig is de vaste inrichting?

Deze opinie gaat over de belastbaarheid van kostendoorberekeningen tussen hoofdhuis en vaste inrichting. Bij betalingen tussen ondernemers mag als regel ervan worden uitgegaan dat die betalingen de tegenwaarde voor een (belastbare) prestatie vormen. ¹ Degene die stelt dat geen sprake is van een prestatie, heeft daarvan de bewijslast. De vraag die gesteld moet worden, is of bij kostendoorberekeningen tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting sprake is van prestaties tussen ondernemers. Door de zaak FCE Bank plc, zaak C–210/04 en de reeds door A–G Léger in deze lopende procedure voor het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) gewezen conclusie van 29 september 2005 staat deze problematiek weer volop in de belangstelling. Kortweg luidt de in deze procedure voorgelegde vraag: hoe zelfstandig is de vaste inrichting? Is deze een van het hoofdhuis afgescheiden, zelfstandige belastingplichtige die aan het hoofdhuis prestaties verricht die aan de BTW zijn onderworpen? A–G Léger meent van niet. De Italiaanse en Portugese regering stellen dat het grensoverschrijdende (diensten) verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting wel tussen twee zelfstandig opererende belastingplichtigen wordt verricht. Mocht het HvJ EG beslissen dat het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting aan BTW is onderworpen, dan heeft dit grote gevolgen voor met name financiële instellingen. Ofschoon ik de mening ben toegedaan dat het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting zich afspeelt binnen één belastingplichtige en dus onbelastbaar dient te zijn, is het standpunt van de Italiaanse en Portugese regering wel verklaarbaar.

Banken en verzekeringsmaatschappijen hebben in beginsel geen aftrek van voorbelasting. Financiële instellingen die hun hoofdvestiging in de ene lidstaat hebben en tevens vestigingen in andere lidstaten, kunnen ervoor kiezen (soms doen zij dit om BTW–technische redenen) om hun buitenlandse vestigingen de vorm te geven van een vaste inrichting. Ingeval zij dit niet doen, en hun buitenlandse vestigingen de vorm geven van afzonderlijke rechtspersonen, dan zijn de doorbelastingen van intern en extern opgekomen overheadkosten aan BTW onderworpen. Deze BTW is vervolgens niet aftrekbaar bij de vestigingen die de kosten krijgen doorberekend. Kiezen financiële instellingen voor een structuur met vaste inrichtingen in het buitenland, dan kunnen zij BTW–vrij de hoofdkantoorkosten doorbelasten, althans daar gaan zij nu vanuit.

Uit de FCE–zaak komt niet naar voren wat de zorgen van met name de zuidelijke lidstaten zijn. Dit kan wel uit het oorspronkelijk voorstel met betrekking tot de plaats van dienst² worden opgemaakt, met name uit het later aan dit voorstel toegevoegde, maar inmiddels weer ingetrokken onderdeel met betrekking tot het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting. ³ Blijkbaar bestaat op Europees niveau bewustheid van inkooproutes via vaste inrichtingen en hoofdhuizen van diensten uit (derde) landen of landen met lage BTW–tarieven. ⁴ De zaak van 14 juni 2002 is een demonstratie van een dergelijke route. ⁵ De meest eenvoudige route is om bijvoorbeeld automatiseringsdiensten in te kopen via een vaste inrichting in een land zonder BTW (of met lage BTW–tarieven) en deze BTW–vrij door te belasten aan het hoofdhuis in Nederland die de kosten op haar beurt weer BTW–vrij doorbelast aan de vaste inrichtingen in bijvoorbeeld Italië, Portugal en Spanje. Weliswaar speelt in dit soort situaties altijd de vraag of de leverancier van de automatiseringsdiensten niet feitelijk de prestaties heeft verleend aan het Nederlandse hoofdhuis of zelfs rechtstreeks aan de vaste inrichtingen in Italië, Portugal en Spanje (zie ook punt 3.19 van de conclusie van A–G Wattel in de eerder genoemde zaak van de Hoge Raad van 14 juni 2002). ⁶ Ook de Hoge Raad volgt in de genoemde zaak de juridische route en niet de economische. Het gevolg is dat op deze wijze distorsies kunnen ontstaan. De automatiseringsdienst komt BTW–vrij aan in één van de vaste inrichtingen in de Europese Gemeenschap, terwijl een rechtstreekse inkoop van een dergelijke dienst bij een lokale automatiseerder belast met BTW zou zijn geweest. Zie hier de zorgen van de genoemde lidstaten.

In het amendement op het oorspronkelijke voorstel tot wijziging van de plaats van dienst, en met name de passage over het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting die – zo kan uit het gewijzigde voorstel van 20 juli 2005 worden afgeleid⁷– is ingetrokken, heeft men geopperd deze ongewenste gevolgen, die ontstaan bij de doorbelasting van de externe opgekomen kosten, te voorkomen. De genoemde passage voorzag erin dat de doorbelasting van extern aangekochte diensten (bijvoorbeeld kosten gemaakt door de vaste inrichting) aan (bijvoorbeeld) het hoofdhuis dat geen aftrek genoot, aan BTW zou zijn onderworpen. Blijkbaar leverde deze benadering te veel problemen op. De passage is dan ook niet meer te vinden in het gewijzigd voorstel van 20 juli 2005. De zuidelijke landen, die voorstanders waren van deze aanpassingen, trachten thans nog wel hun gelijk te behalen via de procedure inzake de FCE Bank. Mocht het HvJ EG beslissen dat het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting belastbaar is, dan krijgen de zuidelijke lidstaten meer dan de passage uit het voorstel hen bood. In de genoemde passage waren uitsluitend de externe prestaties die werden doorbelast belastbaar gesteld. Als het HvJ EG beslist dat het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting belastbaar is, dan is ieder verkeer – of het nu intern of extern opgekomen kosten betreft – belastbaar. Dit zou echter slechts een tijdelijk succes kunnen zijn. Zodra het gewijzigd voorstel voor de wijziging van de plaats van dienst wordt aangenomen, staan de zuidelijke lidstaten weer met lege handen. Immers, in de preambule bij het gewijzigde voorstel, wordt onder punt 8 opgemerkt: ‘Diensten tussen verschillende inrichtingen van een belastingplichtige vallen normaal gezien buiten het toepassingsgebied van Richtlijn 77/388/EEG. Ter wille van grotere rechtszekerheid dient dit standpunt wettelijk te worden bekrachtigd.‘

Wie wil weten hoe groot de kans van slagen is dat het HvJ EG de vaste inrichting gaat aanmerken als een zelfstandige belastingplichtige dient de argumenten te wegen die A–G Léger noemt. De zuidelijke lidstaten voeren aan dat ieder belastingplichtig is die zelfstandig economische activiteiten verricht en dat daarvoor geenszins een zelfstandige rechtspersoonlijkheid noodzakelijk is. Daarom zou volgens hen een vaste inrichting ook als een zelfstandig belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. A–G Léger plaatst hierbij de volgende tegenargumenten. In de zaak Heerma⁸, waarbij het om de zelfstandigheid ging van de maat ten opzichte van de maatschap, werd vastgesteld dat Heerma op eigen naam, voor eigen rekening en eigen verantwoordelijkheid handelde, en dus zelfstandig was. De maatschap, die weliswaar geen rechtspersoonlijkheid bezat, had voldoende juridische zelfstandigheid, omdat zij in staat was contractuele verplichtingen aan te gaan (zoals het huurcontract met Heerma). Op basis van dezelfde criteria moet volgens Léger worden vastgesteld dat de vaste inrichting niet juridisch zelfstandig is, omdat deze niet onafhankelijk (en dus niet zelfstandig) van het hoofdhuis beslissingen kan nemen.

Uit de zaak DFDS kan volgens Léger worden opgemaakt dat het HvJ EG van mening is dat vaste inrichtingen niet zelfstandig opereren ten opzichte van het hoofdhuis. ⁹ In dat geval werd immers vastgesteld dat de Engelse dochtervennootschap dermate onzelfstandig optrad ten opzichte van haar moedervennootschap dat zij als vaste inrichting, en derhalve niet als zelfstandig belastingplichtige, moest worden aangemerkt. Volgens Léger kan in de situatie van FCE worden vastgesteld dat de vaste inrichting geen eigen vermogen heeft, waardoor zij niet afzonderlijk risico loopt voor bijvoorbeeld het niet terug ontvangen van uitgeleende bedragen.

Volgens Léger biedt art. 9, lid 1, Zesde Richtlijn voorts geen aanwijzingen die erop duiden dat de buitenlandse vaste inrichting een van het hoofdhuis afgescheiden zelfstandige belastingplichtige is. Art. 9, lid 1 vertelt slechts iets over de plaatsbepaling van diensten en regelt niets over de belastingplicht. Bovendien kan worden geredeneerd dat, nu uit art. 4, lid 4, Zesde Richtlijn volgt dat wanneer zelfstandige juridische personen tezamen een belastingplichtige kunnen vormen (fiscale eenheid), omgekeerd geldt dat de onderdelen, zoals rechtspersonen, aangemerkt moeten worden als zelfstandige belastingplichtigen (en dus niet zelf reeds uit twee of meer belastingplichtigen kunnen bestaan).

Voorts bewijzen de regels met betrekking tot de fictieve intracommunautaire transacties (art. 28 bis, lid 5b, Zesde Richtlijn) volgens Léger dat de richtlijnopsteller ervan uitgaat dat normaliter de leveringen tussen hoofdhuis en vaste inrichting geen prestaties zijn.

Ook art. 6, lid 3, Zesde Richtlijn bewijst dat in beginsel geen prestaties plaatsvinden tussen hoofdhuis en vaste inrichting, nu dit artikel de lidstaten de mogelijkheid geeft om interne prestaties belastbaar te stellen ingeval de diensten, indien zij van derden zouden zijn afgenomen, niet tot aftrek zouden leiden.

Anders dan de zuidelijke lidstaten, meent Léger dat uit de bepalingen aangaande de winsttoerekening aan de vaste inrichting van het OECD– Modelverdrag voor de directe belastingen niet het argument kan worden ontleend dat de vaste richting een zelfstandige ondernemer is. Immers, men komt pas toe aan deze OECD–bepalingen als het bijkantoor niet zelfstandig ten opzichte van de moeder opereert. Slechts om tot een juiste winsttoerekening te komen, hanteert men de fictie dat de partijen als onafhankelijke partijen hebben gehandeld. Ook een zogenoemde cost sharing agreement tussen hoofdhuis en vaste inrichting bewijst niet dat hoofdhuis en vaste inrichting beide zelfstandige belastingplichtigen zijn. Hoewel het woord ‘agreement‘ wel lijkt te wijzen in de richting van onafhankelijke contractspartijen, moet het ervoor worden gehouden dat ondernemers dergelijke interne contracten slechts opstellen voor een juiste interne kostenallocatie. De vraag of in kwestie Italië, door het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting belastbaar te stellen, in strijd is gekomen met art. 43 EG (non discriminatie), met andere woorden met een bepaling van het primaire EG–recht, behoeft volgens Léger niet te worden beantwoord indien een lidstaat reeds in strijd handelt met het secundaire EG–recht (in casu de Zesde Richtlijn). Alsdan is immers strijdigheid met het Gemeenschapsrecht reeds vastgesteld.

Deze door Léger naar voren gebrachte argumenten lijken mij valide genoeg om het oordeel te kunnen schragen dat het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting niet belastbaar is voor de BTW. Aangenomen mag dan ook worden dat het HvJ EG dit oordeel zal overnemen.

Ofschoon de inschatting is dat de zaak FCE Bank geen bedreiging behoeft te vormen voor de financiële instellingen die werken met vaste inrichting structuren, moet nog wel de aandacht worden gevestigd op de betekenis van het reeds hiervoor besproken art. 6, lid 3, Zesde Richtlijn. Deze bepaling voorziet in een mogelijkheid voor lidstaten – om na een raadplegingsprocedure op grond van art. 29 – een interne heffing in de nationale BTW–wetgeving op te nemen. Uit de opmerkingen van Léger kan worden opgemaakt dat hij het voor mogelijk houdt dat deze heffing kan worden toegepast op het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting bij vrijgesteld opererende ondernemingen. Althans, hij ontleent er a contrario het argument aan dat deze, in de richtlijn voorziene heffing, de grondgedachte bevestigt dat het verkeer tussen hoofdhuis en vaste inrichting ‘belastingvrij‘ is. Hoe dit precies bij grensoverschrijdende handelingen in zijn werk moet gaan is niet duidelijk. Stel dat Italië deze regeling zou implementeren, maar Nederland niet. Een hoofdhuis in Nederland met een vaste inrichting in Italië, zou dan geconfronteerd kunnen worden met de stelling van de Italiaanse belastingdienst dat sprake is van een interne heffing. Er bestaat echter geen afzonderlijke plaatsbepaling voor interne diensten. Wellicht dat aanknoping kan worden gezocht bij de zaak Lipjes. ¹⁰ In die zaak worden onbelastbare prestaties uitsluitend met het oog op een juiste plaatsbepaling geconverteerd tot belastbare handelingen. Men zou in dit geval kunnen stellen dat, wanneer de doorbelastingen door het Nederlandse hoofdhuis aan de Italiaanse vaste inrichting – indien zij onafhankelijke derden zouden zijn geweest – onder de plaatsbepalingsregels van art. 9, lid 1, Zesde Richtlijn zouden hebben gevallen, Italië niet aan heffing kan toekomen. De (interne) dienst zou dan in deze visie in Nederland plaatsvinden. Zou daarentegen de kostendoorbelasting onder art. 9, lid 2, onderdeel e, Zesde Richtlijn vallen, dan zou de Italiaanse fiscus kunnen stellen dat deze interne prestatie in Italië plaatsvindt.

De vraag kan nog opkomen of art. 6, lid 3, Zesde Richtlijn nog steeds een instrument zou kunnen zijn voor de (zuidelijke) lidstaten indien het gewijzigde voorstel met betrekking tot de plaats van dienst wordt aangenomen. Blijkens het reeds aangehaalde punt 8 van de preambule bij het gewijzigde voorstel vallen diensten tussen verschillende inrichtingen van een belastingplichtige normaal gezien buiten het toepassingsgebied van de BTW. Deze formulering laat mijns inziens de ruimte open voor toepassing van art. 6, lid 3. In art. 1 van het gewijzigde voorstel wordt een nieuw art. 6, lid 6, Zesde Richtlijn voorgesteld. De formulering van dit artikel is strikter dan de formulering van de preambule. Aangenomen moet echter worden dat lidstaten via art. 6, lid 3 de mogelijkheid behouden af te wijken van dit strikte uitgangspunt.

Niet uitgesloten moet worden geacht dat wanneer de zuidelijke lidstaten noch via een algemene wijziging van de plaatsbepalingsregeling, noch via de weg van de Europese rechtspraak, een willig oor vinden voor hun zorgen voor concurrentievervalsing, deze lidstaten de mogelijkheden gaan benutten die de richtlijn lijkt te bieden. Het zou voor het communautaire verkeer onwenselijk zijn als sommige landen niet en andere wel gebruik gaan maken van deze mogelijkheid. Beter lijkt het met deze landen binnen het kader van een wijziging van de richtlijnbepalingen inzake de plaatsbepalingsregeling tot een uniforme oplossing te komen. Wellicht kan de hoop nog worden gevestigd op het voornemen van de Commissie om de omzetbelastingregeling met betrekking tot de financiële diensten te moderniseren. ¹¹