NTFR 2005/1581 - Fair play

De belastingplichtige die niet meewerkt aan een vordering van de inspecteur om, met het oog op de ‘eigen‘ belastingheffing, informatie of inzage in stukken te verstrekken, riskeert omkering van de bewijslast. Dit weinig aanlokkelijke vooruitzicht is voor de betrokkene vaak genoeg om ook in twijfelgevallen aan die vordering te voldoen. De vraag of inzage moet worden verleend in een ‘gegevensdrager‘ speelt met name bij (van derden afkomstige) stukken die zowel fiscaal relevante feiten als een fiscale analyse en/of een fiscaal advies bevatten. Hierover heeft de Hoge Raad onlangs meer duidelijkheid verschaft. ¹ Van due diligence–rapporten – en in het algemeen van rapporten en andere geschriften van derden – zegt de Hoge Raad dat zij niet ter inzage hoeven te worden verstrekt ‘voorzover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daaromtrent te adviseren‘. Dit omvat ook de fiscaal relevante feiten waarop het advies berust. Deze feiten hoeven dus niet te worden afgesplitst van het advies dat op die feiten is gebaseerd. Voorzover die geschriften een ander doel hebben dan, kort gezegd, fiscale advisering, moeten zij wel ter inzage worden verstrekt. Hoewel er nog allerlei haken en ogen zijn (waarop ik hier niet inga) ², is de door de Hoge Raad gekozen oplossing bruikbaar. Voorop staat het karakter of het doel van het stuk: gaat het om fiscale advisering of niet. Zo ja, dan hoeft geen inzage te worden verstrekt. Zo nee, dan moet dat wel.

Waarop baseert de Hoge Raad zijn oordeel? Belastingadviseurs hebben geen wettelijk verschoningsrecht. Er bestaat echter een beleidsregel, afkomstig van de staatssecretaris van Financiën, op grond waarvan belastingadviseurs (en accountants) geen inzage hoeven te verstrekken in adviezen aan en correspondentie met cliënten. ³ Dit impliceert, naar men mag aannemen, dat de fiscus evenmin bij de cliënten zelf inzage in die adviezen en correspondentie kan nemen. In zoverre kunnen belastingadviseurs zich vrijelijk met hun cliënten verstaan zonder bevreesd te hoeven zijn dat de fiscus ‘meekijkt‘. Wat opvalt is dat de Hoge Raad helemaal niet ingaat op die beleidsregel die belastingadviseurs een, wat wordt genoemd, informeel verschoningsrecht verschaft. Hij baseert zijn oordeel niet op het vertrouwensbeginsel – het (indirect) door de beleidsregel gewekte vertrouwen dat geen inzage hoeft te worden verleend in adviezen – maar op een ander beginsel van behoorlijk bestuur, het fair play–beginsel. Om dit fair play–beginsel, waarop de Hoge Raad zich zonder enige toelichting beroept, gaat het mij nu.

Fair play impliceert wederkerigheid. ‘Fair play‘ wordt in de ‘dikke Van Dale‘ (de uitgave van 2005)omschreven als ‘eerlijk spel‘. Deze omschrijving is nauwelijks een verduidelijking te noemen maar doet de lezer wel beseffen dat van elke deelnemer mag worden verlangd dat hij het spel eerlijk speelt. Over het fair play–beginsel merkt Wiarda in zijn preadvies voor de VAR uit 1952⁴ op dat ‘(h)et (…) van de bestuurder openheid, eerlijkheid en royaliteit (vraagt).‘ Hij voegt daar, in een noot, aan toe dat dat natuurlijk ook voor de bestuurde geldt. Dat element van wederkerigheid komt tot uiting in rechtspraak van de Hoge Raad over de reikwijdte van de informatieverplichtingen van de belastingplichtige jegens de fiscus. In art. 47 e.v. AWR is niet geregeld waar inzage in gegevensdragers moet worden verstrekt. De norm die de Hoge Raad hanteert, is dat daarbij rekening moet worden gehouden met de redelijke belangen van zowel de belastingplichtige als de belastingadministratie. Ik noem HR 18 april 2003, nr. 38.122, NTFR 2003/759, BNB 2003/268. Dezelfde formulering, overigens steeds zonder dat de woorden ‘fair play‘ worden gebruikt, treffen we al veel eerder aan: in HR 7 mei 1930, B. 4734 (over een belastingplichtige die de gevraagde inzage niet in zijn eigen huis maar wel in dat van zijn gemachtigde wilde verlenen, wat volgens de Hoge Raad niet zonder meer als een weigering mocht worden opgevat) en in HR 16 februari 1944, B. 7803 (over een belastingplichtige die de gevraagde inzage in het in een andere provincie gelegen kantoor van zijn gemachtigde wilde verlenen, wat de Hoge Raad niet verenigbaar achtte met de redelijke belangen van de belastingadministratie).

Bij het fair play–beginsel als beginsel van behoorlijk bestuur gaat het echter niet om het doen en laten van de burger maar om dat van het bestuursorgaan.

Wiarda omschrijft het fair play–beginsel als volgt: ‘(…) dat van de bestuurder een houding wordt verwacht, waarbij aan de bestuurde, over wiens rechten en belangen wordt beschikt, de gelegenheid wordt gegeven zijn standpunt naar voren te brengen en te verdedigen, en het daaraan eventueel tegenovergestelde standpunt van de administratie zelf of van andere belanghebbenden te bestrijden; een houding, waarbij althans wordt nagelaten al datgene, dat de bestuurder zou kunnen verhinderen zijn standpunt binnen het kader van de hem toekomende rechten tot gelding te brengen‘. ⁵

Volgens Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male is één helft van het fair play–beginsel neergelegd in art. 2:4 Awb – bestuursorganen moeten zonder vooringenomenheid werken – en houdt de andere helft van dat beginsel in dat het bestuur de burger geen mogelijkheden mag ontnemen om voor zijn belang op te komen. ⁶

Bij In ‘t Veld en Koeman⁷ en bij Addink, die het fair play–beginsel aanduidt als het beginsel van zorgvuldige bejegening⁸, vinden we een omschrijving van het fair play–beginsel die qua formulering niet zoveel verschilt van die van Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male.

In de fiscale literatuur treffen we een vergelijkbare omschrijving aan bij Engwerda. ⁹

Bij Nicolaï, die het fair play–beginsel omdoopt tot het beginsel van correcte bejegening, vinden we een specifiekere omschrijving. ¹⁰

Op basis van die omschrijvingen van het fair play–beginsel kunnen we twee aspecten onderscheiden. Het eerste aspect is het verbod van vooringenomenheid, welk beginsel is gecodificeerd in art. 2:4 Awb. Het tweede aspect is dat, kort gezegd, de overheid de burger niet mag frustreren in zijn mogelijkheden om voor zijn belangen op te komen.

Het fair play–beginsel kan, zoals uit die omschrijvingen blijkt, ook onder andere benamingen voorkomen: het beginsel van correcte bejegening en het beginsel van zorgvuldige bejegening. Een opmerking die daarbij aansluit, is dat in de jurisprudentie soms naast of in plaats van het fair play–beginsel een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel in het algemeen wordt gedaan. ¹¹ Bij het zorgvuldigheidsbeginsel is met name te denken aan het formele zorgvuldigheidsbeginsel. Verschillende elementen van dat beginsel zijn gecodificeerd in de Awb. Behalve art. 2:4 Awb zijn de bepalingen over het vergaren van kennis bij de voorbereiding van een besluit (art. 3:2 Awb) en over het horen (Afdeling 7.2 Awb) te noemen. ¹²

Over het fair play–beginsel bestaat enige rechtspraak, daterend van zowel vóór als na invoering van de Awb. ¹³ Zo mag het bestuursorgaan niet manipuleren met het tijdstip waarop een besluit wordt genomen en op een zodanig moment beslissen dat de burger de mogelijkheid wordt ontnomen om voor zijn belang op te komen (HR 28 juni 1951, NJ 1951, 528). In dit arrest werd het fair play–beginsel overigens niet met zoveel woorden genoemd. Ook het opzettelijk onthouden van informatie door het bestuursorgaan aan de burger kan in strijd zijn met het fair play–beginsel (CRvB 9 mei 1988, TAR 1988, 140). In een zaak waarbij eiseres niet aanwezig mocht zijn bij het besloten deel van de commissie voor de beroep– en bezwaarschriften en daardoor niet kon reageren op de aldaar door de ambtenaar van Bouw– en woningtoezicht gegeven toelichting, achtte de rechter de gang van zaken in strijd met onder meer de beginselen die ten grondslag liggen aan Afdeling 7.2 Awb en met het beginsel van fair play (Rechtbank Rotterdam 4 december 1995, JB 1996/63). Deze beslissingen hebben vooral betrekking op het tweede aspect van het fair play–beginsel: het frustreren door de overheid van de mogelijkheden voor de burger om voor zijn belangen op te komen. ¹⁴

Er is ook enige fiscale rechtspraak. Zo is er HR 25 oktober 1989, BNB 1990/6 inzake het sluiten van een compromis met de belanghebbende buiten de gemachtigde om. De Hoge Raad acht dat in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur, wanneer de inspecteur de belanghebbende niet een redelijke termijn heeft geboden voor nader beraad, zo nodig met zijn gemachtigde. De Hoge Raad noemt het fair play–beginsel zelf niet. De annotator in BNB, G.J. van Leijenhorst, doet dat wel (en het BNB–register overigens ook). Een andere beslissing is HR 4 november 1992, BNB 1993/90, door Albert genoemd als voorbeeld van toepassing van het (formele) zorgvuldigheidsbeginsel. ¹⁵ Door de niet afgesloten kofferruimte van de auto van de belanghebbende zonder diens toestemming en medeweten te openen, had de controlerend ambtenaar kunnen constateren dat de auto niet op benzine maar op gas reed, wat resulteerde in een naheffingsaanslag motorrijtuigenbelasting. Hoewel uit het zorgvuldigheidsbeginsel – het fair play–beginsel wordt niet met zoveel woorden genoemd – voortvloeit dat de betrokken ambtenaar de belanghebbende ‘zo enigszins mogelijk‘ vooraf over zijn onderzoek had moeten informeren¹⁶, acht de Hoge Raad dat beginsel in dit geval niet geschonden. Een beslissing waarin het fair play–beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel wel uitdrukkelijk worden genoemd is HR 3 februari 1999, BNB 1999/170 inzake een tariefsverhoging voor de precariobelasting. Uit dit arrest blijkt dat die beginselen ertoe kunnen nopen dat bij het verlenen van de vergunning melding wordt gemaakt van een kostenverzwaring die ten tijde van de vergunningverlening niet voorzienbaar was. Een andere beslissing waarin het fair play–beginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel expliciet worden genoemd is HR 6 februari 1998, NJ 1998, 587, V–N 1998/12.25 inzake twee ingewikkelde regelingen, die van de meldingsplicht van art. 36 IW 1990 (bestuurdersaansprakelijkheid) en die van art. 7 IW 1990 (blijkens de wetsgeschiedenis is de belastingschuldige die meer dan één aanslag heeft openstaan, bevoegd bij het doen van betalingen aan te wijzen op welke van zijn belastingschulden deze betalingen moeten worden afgeboekt). Naar het oordeel van de Hoge Raad brengen die beginselen in de regel mee ‘dat de ontvanger, wanneer tussen hem en een niet door een (externe) deskundige bijgestane bestuurder van een rechtspersoon betalingsproblemen van die rechtspersoon aan de orde zijn, waarbij deze regelingen in onderling verband een rol kunnen spelen, de bestuurder op deze regelingen wijst en ze toelicht‘. ¹⁷ In dit arrest merkt de Hoge Raad ook op dat de overheid het zorgvuldigheidsbeginsel en het fair play–beginsel in haar contacten met elke burger ‘te allen tijde‘ in acht behoort te nemen. Deze beginselen kunnen dus op elk moment van de besluitvorming een rol spelen. ¹⁸

Van al die beslissingen kan men met enige goede wil zeggen dat zij betrekking hebben op het tweede aspect van het fair play–beginsel. Voor de uitspraken van 23 september 2005 van de Hoge Raad ligt dat op het eerste gezicht moeilijker. Het gaat niet om het verbod van vooringenomenheid en evenmin om het onthouden van relevante informatie aan de burger. Men zou, denk ik, kunnen zeggen dat die uitspraken betrekking hebben op het vergaren van kennis, ook een element van het formele zorgvuldigheidsbeginsel. ¹⁹ Men zou ze ook kunnen bezien uit het oogpunt van de ‘redelijke–belangennorm‘. Binnen de marge die de wet (art. 47 e.v. AWR) laat, moet rekening worden gehouden met de redelijke belangen van zowel de belastingplichtige als de belastingadministratie. Als het om fiscale advisering gaat, weegt het belang van de belastingplichtige zwaarder dan dat van de belastingadministratie. De hulpbehoevende (de belastingplichtige) moet zich vrijelijk met de hulpverlener (de belastingadviseur) kunnen verstaan, zonder dat de kans bestaat dat een derde, de belastingadministratie, kennis neemt van het besprokene. Alleen door de hulpverlener een verschoningsrecht toe te kennen, kan deze zijn taak naar behoren vervullen en kunnen de belangen van de hulpbehoevende naar behoren worden gediend. ²⁰ Het door de rechter aan de belastingadviseur toegekende, op het fair play–beginsel gebaseerde, verschoningsrecht komt in de plaats van de in de inleiding genoemde beleidsregel. Dat heeft ook tot gevolg dat, zo de staatssecretaris zich niet zou kunnen vinden in het oordeel van de Hoge Raad, het de belastingadministratie niet helpt wanneer hij, als uitvoerder van de wet, die beleidsregel zou schrappen (voor accountants ligt dat mogelijk anders). Hij zou, als medewetgever, ook nieuwe wetgeving kunnen entameren, maar dat is weer een andere kwestie.