NTFR 2005/1638 - Naar vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden

Eerder stelde ik de toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden aan de orde in verband met de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling. ¹ Nadien verscheen het besluit van 29 april 2004, NTFR 2004/691, BNB 2004/242, en kwam de staatssecretaris terug op eerdere standpunten die zijn ingenomen tijdens de parlementaire behandeling van de terbeschikkingstellingsregeling. Naar aanleiding van dit besluit ga ik opnieuw in op de toerekening van vermogensbestanddelen binnen het huwelijk naar huidig en naar wenselijk recht.

In het besluit wordt terecht geconstateerd dat een goed dat tot een eenvoudige goederengemeenschap van echtgenoten behoort fiscaal conform de privaatrechtelijke eigendomsverhouding aan de echtgenoten moet worden toegerekend. Hieruit wordt afgeleid dat de terbeschikkingstellingsregeling zonder meer van toepassing is indien het goed wordt gebruikt in een man-vrouwvennootschap en tot het buitenvennootschappelijke privé-vermogen behoort. Indien de echtgenoten ieder voor de helft eigenaar zijn van het goed en zij ieder een winstaandeel hebben van 50%, impliceert deze redenering het volgende:

– De man gebruikt 25% van het goed (de helft van zijn helft) in zijn eigen onderneming. Consequentie is in de regel dat dit gedeelte wordt belast in box 3. Ten laste van de winst van

de man kan in zoverre een zakelijke gebruiksvergoeding worden gebracht, die op grond van

art. 3.17, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 is gemaximeerd.

– De man stelt 25% van het goed (de andere helft van zijn helft) ter beschikking aan de

subjectieve onderneming van zijn echtgenote. Dit gedeelte wordt belast in de

terbeschikkingstellingsregeling. De vrouw kan in zoverre een zakelijke gebruiksvergoeding

ten laste van haar winst brengen. Er geldt geen aftrekbeperking.

Voor de vrouw zou hetzelfde gelden, waardoor het goed dus voor de helft wordt belast in box 3, en bij ieder voor een kwart in de terbeschikkingstellingsregeling.

Naar mijn opvatting is deze kruislingse terbeschikkingstelling onnodig complex en vindt zij geen steun in de wet. ² Privaatrechtelijk geldt dat het vermogen van een personenvennootschap een onverdeelde gebonden gemeenschap vormt. Dit impliceert dat de vennoten noch over hun aandeel in het vennootschapsvermogen in het geheel, noch over een aandeel in afzonderlijke vermogensbestanddelen kunnen beschikken. Het is slechts het systeem van de belastingwetgeving dat ertoe dwingt binnen dit vennootschapsvermogen voor iedere vennoot een eigen subjectieve onderneming te onderscheiden. De aanname in het besluit dat zich in de geschetste situatie een kruislingse terbeschikkingstellingsregeling voordoet, is derhalve een fiscale fictie. In de fiscale wetgeving is niet met zoveel woorden aangegeven op welke wijze het gemeenschappelijke vermogen moet worden gesplitst. De aanknopingspunten daarvoor dienen daarom in de ratio van de regeling en in de parlementaire toelichting te worden gezocht. Tijdens de parlementaire behandeling van de terbeschikkingstellingsregeling is ten aanzien van een vergelijkbare casus opgemerkt dat de echtgenoten het goed 'niet – voor een gedeelte – aan elkaar ter beschikking kunnen stellen'. ³ Weliswaar kan aan deze uitlating geen vertrouwen worden ontleend, maar zij geeft wel weer dat het nimmer de bedoeling van de wetgever is geweest om in het geschetste geval de terbeschikkingstellingsregeling toe te passen. De ratio van art. 3.91 Wet IB 2001 is erin gelegen tegen te gaan dat er ondernemingsvermogen bij een verbonden persoon wordt ondergebracht om op deze wijze box 3 te kunnen toepassen. Een dergelijke vorm van arbitrage doet zich in het geschetste geval geenszins voor.

Het past naar mijn opvatting beter bij de ratio van de regeling aan te nemen dat iedere echtgenoot zijn eigendomsaandeel in het goed ter beschikking stelt aan zijn eigen subjectieve onderneming, voorzover althans de winstverhouding niet afwijkt van de eigendomsverhouding. Naar mijn mening komt de terbeschikkingstellingregeling dus slechts aan de orde indien en voorzover het eigendomsaandeel van een echtgenoot zijn winstaandeel in de man-vrouwvennootschap overtreft. Ook voor dit meerdere is toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling overigens strijdig met de ratio van de regeling. Dat wordt echter niet veroorzaakt door de wijze waarop het gemeenschappelijke vermogen fiscaal tussen de echtgenoten wordt verdeeld, maar door de onvolkomenheid dat de etiketteringsregels uit het winstregime niet gelden voor de terbeschikkingstellingsregeling.

Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt dat echtgenoten in geval van een algehele huwelijksgoederengemeenschap geen vermogensbestanddelen aan elkaar ter beschikking kunnen stellen. ⁴ Terecht wordt nu ook in het besluit geconstateerd dat uit HR 9 mei 2003, NTFR 2003/888, BNB 2003/288, anders voortvloeit. Uit dit arrest volgt dat echtgenoten in een manvrouwvennootschap het buitenvennootschappelijke vermogen dat behoort tot een huwelijksgemeenschap fiscaal moeten toerekenen aan de bestuursbevoegde echtgenoot. Voorafgaand aan dit arrest veronderstelde de staatssecretaris nog dat dit vermogen aan ieder voor een gedeelte moest worden toegerekend.

Wordt een tot het buitenvennootschappelijke privé-vermogen behorend goed in een man-vrouwvennootschap gebruikt en heeft een van de echtgenoten de bestuursbevoegdheid, dan volgt uit dit arrest en uit het systeem van de wet het volgende:

– De bestuursbevoegde echtgenoot gebruikt het goed gedeeltelijk in zijn eigen subjectieve

onderneming. Dit gedeelte van het goed is doorgaans belast in box 3, waartegenover een

aftrekbeperking in de winstsfeer staat.

– De bestuursbevoegde echtgenoot stelt het goed voor het andere deel ter beschikking

aan de subjectieve onderneming van de andere echtgenoot. Dit gedeelte is belast in de

terbeschikkingstellingsregeling. De echtgenoot aan wie ter beschikking wordt gesteld, kan een

zakelijke gebruiksvergoeding in aanmerking nemen.

Voor situaties waarin slechts een van de echtgenoten de bestuursbevoegdheid heeft, is het binnen het huidige systeem van de wet volkomen terecht dat de staatssecretaris terugkomt op zijn eerdere standpunt.

Dat ligt anders ten aanzien van gevallen waarin beide echtgenoten bestuursbevoegd zijn. Ook in dergelijke situaties is de terbeschikkingstellingsregeling bij een manvrouwvennootschap volgens het besluit zonder meer van toepassing omdat, evenals bij de eenvoudige goederengemeenschap, sprake zou zijn van een kruislingse terbeschikkingstelling. Het arrest van 9 mei 2003 bevat echter geen enkel aanknopingspunt voor een dergelijk standpunt. Daarom is volstrekt onduidelijk waarom de staatssecretaris ook voor deze gevallen zijn eerdere standpunt herziet.

De praktijk redt zich hier echter wel omdat wordt goedgekeurd dat de terbeschikkingstellingsregeling niet wordt toegepast op goederen die tot een huwelijksgemeenschap behoren en die ter beschikking worden gesteld aan een samenwerkingsverband waaruit een of beide echtgenoten winst uit onderneming genieten. Doelstelling van de goedkeuring is 'de beoogde werking zoals uiteengezet tijdens de parlementaire behandeling' te continueren. Aan de hand van deze doelstelling valt niet te verklaren en te rechtvaardigen waarom de goedkeuring wordt beperkt tot de huwelijksgemeenschap en niet tevens geldt voor de eenvoudige gemeenschap. Ook daar heeft de wetgever toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling niet beoogd.

Wordt gebruikgemaakt van de goedkeuring dan kan het desbetreffende goed in beginsel tot het box 3-vermogen worden gerekend, ook al volgt uit het systeem van de wet volgens het besluit anders. Opmerkelijk is dat aan deze goedkeuring niet de voorwaarde wordt verbonden dat de vergoeding die door de man-vrouwvennootschap voor het gebruik van het goed wordt betaald voor beide echtgenoten wordt gemaximeerd conform art. 3.17 Wet IB 2001. Op grond van het systeem van de wet geldt deze aftrekbeperking slechts voorzover een echtgenoot het goed aan zijn eigen subjectieve onderneming ter beschikking stelt.

Ten aanzien van goederen die vanuit een huwelijksgemeenschap ter beschikking worden gesteld aan een BV waarin de echtgenoten een aanmerkelijk belang houden, herhaalt het besluit een eerder ingenomen standpunt dat beide echtgenoten ingevolge art. 3.92 Wet IB 2001 steeds voor de helft van het goed in de terbeschikkingstellingsregeling zouden worden betrokken. Elders werd dit standpunt onderbouwd aan de hand van een vergelijking met het aanmerkelijkbelangregime, volgens welke regeling iedere echtgenoot voor de onverdeelde helft aanmerkelijkbelanghouder is. ⁵ Naar mijn opvatting is deze vergelijking echter irrelevant. Noch de wet, noch de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling geeft een aanknopingspunt om wat de toerekening van het vermogen tussen echtgenoten betreft een onderscheid te maken tussen art. 3.91 Wet IB 2001 en art. 3.92 Wet IB 2001. Anders gezegd, voor het toerekeningsvraagstuk is in het systeem van de huidige wet bepalend wie een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt in plaats van aan wie ter beschikking wordt gesteld. Terecht onderkent de staatssecretaris dat uit het arrest van 9 mei 2003 volgt dat de bestuursbevoegdheid bepaalt wie van de echtgenoten het vermogensbestanddeel voor de toepassing van art. 3.91 Wet IB 2001 ter beschikking stelt. Dit arrest is weliswaar gewezen voor de toepassing van het winstregime, maar ook het resultaat uit overige werkzaamheid moet ingevolge art. 3.95 Wet IB 2001 worden bepaald alsof de 'werkzaamheid een onderneming vormt', zo volgt uit art. 3.95 Wet IB 2001. Dit laatste geldt echter niet alleen voor art. 3.91 Wet IB 2001, maar tevens voor art. 3.92 Wet IB 2001. Ook ingeval er een vermogensbestanddeel ter beschikking wordt gesteld aan de BV waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden, geldt naar mijn opvatting aldus dat het vermogensbestanddeel in het systeem van de wet bij de bestuursbevoegde echtgenoot in de terbeschikkingstellingsregeling wordt betrokken. Betreft het bijvoorbeeld een bedrijfspand dat wordt verhuurd aan de BV of een vordering op de BV dan is bepalend op wiens naam het vermogensbestanddeel staat.

Evaluatie belastingherziening 2001

In het onlangs verschenen rapport 'Breder, lager, eenvoudiger? Een evaluatie van de belastingherziening 2001' wordt geconstateerd dat de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling complex is. Het is hierdoor niet altijd duidelijk of de terbeschikkingstellingsregeling van toepassing is op een vermogensbestanddeel. Uit een enquête onder medewerkers van de Belastingdienst is bovendien gebleken dat de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling bewerkelijk is. ⁶ Ten slotte onderkent het rapport dat noch de parlementaire toelichting, noch de verschenen beleidsbesluiten in de praktijk tot de gewenste duidelijkheid hebben geleid. Hetgeen ik hiervoor en in NTFR 2003/1491 heb besproken, onderschrijft deze conclusies. Naar aanleiding van de evaluatie is aangekondigd dat de invloed van het huwelijksvermogensrecht op de terbeschikkingstellingsregeling zal worden verduidelijkt, bijvoorbeeld aan de hand van nog een beleidspublicatie. ⁷ De complexiteit en de bewerkelijkheid van de regeling liggen echter niet alleen in de onduidelijke uitleg van de wet, maar ook in het systeem zelf. Het verdient mijns inziens de voorkeur om beleidsbesluiten te hanteren ten behoeve van de wetsuitleg. Systeemwijzigingen behoren echter te worden vastgelegd in de wet. Daarom is mijns inziens een wetswijziging wenselijk.

Voorstel Stevens

Stevens stelt in dit kader voor om fiscaal niet langer consequenties te verbinden aan het gekozen huwelijksgoederenregime. ⁸ Ik steun zijn oordeel op dit punt, mede gezien het feit dat het praktische privaatrechtelijke belang van de te onderscheiden regimes gedurende het huwelijk maar beperkt is en zich voornamelijk uit in de verhaalspositie van crediteuren in geval van faillissement. De overige privaatrechtelijke gevolgen van het gekozen regime komen vooral aan het licht na ontbinding van het huwelijk.

Het idee van Stevens is om in gevallen van een terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen door partners, te fingeren dat de vermogensbestanddelen tot een huwelijksgemeenschap behoren zolang het partnerschap voortduurt. Drijft een van de echtgenoten een IB-onderneming, dan worden alle in de onderneming gebruikte vermogensbestanddelen door deze fictie toegerekend aan de ondernemende echtgenoot. ⁹ De terbeschikkingstellingsregeling komt dan niet aan de orde. In andere situaties zie ik in zijn voorstel echter geen vereenvoudiging, omdat door de gefingeerde huwelijksgemeenschap mijns inziens de bestuursbevoegdheid gaat bepalen aan wie een vermogensbestanddeel moet worden toegerekend. De partner die in werkelijkheid de privaatrechtelijke eigendom van het vermogensbestanddeel bezit, blijft bestuursbevoegd, zodat de fictie in het systeem van de wet in mijn opinie geen consequenties heeft. Voordeel voor man-vrouwvennootschappen zou wel zijn dat ten gevolge van de door Stevens bepleite wetswijziging zonder meer gebruik zou kunnen worden gemaakt van de goedkeuring uit het besluit voor in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten. Het zou echter de omgekeerde wereld zijn als een wetswijziging nodig zou zijn om alsnog een goedkeuring uit een besluit deelachtig te worden. Voor vermogensbestanddelen die ter beschikking worden gesteld aan een BV als bedoeld in art. 3.92 Wet IB 2001 zou er naar mijn mening niets wijzigen door de fictie dat sprake is van een huwelijksgemeenschap. Stevens is daaromtrent overigens een andere mening toegedaan en oordeelt, conform het besproken besluit, dat in die situatie de partners ieder voor de helft in de terbeschikkingstellingsregeling worden betrokken.

Eigen voorstel

Ik zou de wetgever in overweging willen geven om in afdeling 2.4 Wet IB 2001 vast te leggen dat echtgenoten bij hun aangifte zelf kunnen kiezen aan wie zij vermogensbestanddelen toerekenen die worden gebruikt in de onderneming van een of beide echtgenoten of die ter beschikking worden gesteld als bedoeld in de zin van afdeling 3.4 Wet IB 2001. Weliswaar lijkt een dergelijke keuzemogelijkheid strijdig met de individualiseringsgedachte van de Wet IB 2001, maar dat geldt ook voor de vrije toerekening van inkomensbestanddelen van art. 2.17 Wet IB 2001. De achtergrond van deze laatste bepaling is erin gelegen dat de toerekening tussen partners zonder keuzevrijheid 'een juridisch complexe problematiek' zou meebrengen, 'die de uitvoering zowel voor belastingplichtige als voor de belastingdienst onnodig zwaar' zou belasten. ¹⁰ Als dat argument ergens opgaat, is het wel waar het betreft de toerekening van vermogensbestanddelen die in een onderneming worden gebruikt of ter beschikking worden gesteld.

Een eerste voordeel van keuzevrijheid zou zijn dat echtgenoten steeds de mogelijkheid krijgen om vermogensbestanddelen toe te rekenen aan degene die feitelijk de onderneming drijft. ¹¹ Is sprake van een IB-onderneming dan kan op deze wijze desgewenst toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling worden voorkomen door toerekening aan de ondernemende echtgenoot. Zou sprake zijn van een man-vrouwvennootschap dan zou de toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling in mijn visie in het systeem van de wet worden voorkomen door een toerekening conform de winstverdeling. Het zou wenselijk zijn als de staatssecretaris dat laatste in overeenstemming met de ratio van de terbeschikkingstellingsregeling zou erkennen door zijn standpunt over de kruislingse terbeschikkingstellingsregeling terug te nemen. Overigens zouden de echtgenoten er uit het oogpunt van progressiematiging ook voor kunnen kiezen om vermogensbestanddelen toe te rekenen aan de niet-ondernemende minder verdienende echtgenoot. Die mogelijkheid hebben zij echter ook nu al, bijvoorbeeld door het aangaan van een man-vrouwvennootschap of door huwelijkse voorwaarden op te maken en de juridische eigendom van vermogensbestanddelen te laten verkrijgen door deze echtgenoot.

Een tweede voordeel van een vrije keuzemogelijkheid zou zijn dat wordt voorkomen dat door het sluiten van het huwelijk of door wijziging van het huwelijksgoederenregime een fiscale verschuiving tussen de echtgenoten en daarmee een afrekeningsmoment plaatsvindt, zonder dat er daadwerkelijk een vermogensmutatie wordt gerealiseerd. ¹² Ontbinding van het huwelijk zou voor de fiscale toerekening van de vermogensbestanddelen eveneens zonder gevolgen kunnen blijven voorzover de echtgenoot aan wie het vermogensbestanddeel is toegerekend de eigendom ervan behoudt of verkrijgt, bijvoorbeeld (bij een verdeling) binnen twee jaar. In andere gevallen zou ten gevolge van ontbinding van het huwelijk op grond van de totaalwinstgedachte moeten worden afgerekend over een eventuele vermogensmutatie.

Ik zou pleiten voor een eenmalige keuze die tot uitdrukking wordt gebracht bij de aangifte over het eerste jaar waarin het vermogensbestanddeel wordt gebruikt in de onderneming of ter beschikking wordt gesteld¹³. De keuze zou kunnen blijken uit de wijze waarop het desbetreffende vermogensbestanddeel in de aangifte van een of beide echtgenoten is verwerkt. In geval van bijzondere omstandigheden, zoals een relevante wetswijziging, zou keuzeherziening mogelijk moeten zijn. ¹⁴ Een eenmalige keuze vooraf maakt het systeem eenvoudig en voorkomt bijvoorbeeld dat echtgenoten gerealiseerde verliezen toerekenen aan de echtgenoot met het hoogst persoonlijke inkomen en gerealiseerde winsten aan de echtgenoot met het laagste inkomen. Dat echtgenoten in mijn voorstel, evenals in het huidige systeem, het fiscale optimum kunnen blijven opzoeken, acht ik niet bezwaarlijk omdat zij voor langere tijd aan hun keuze zijn gebonden. Aangezien er door de introductie van keuzevrijheid een vermogensverschuiving tussen de echtgenoten kan plaatsvinden, zou het mijns inziens wenselijk zijn als overgangsrecht in een doorschuifregeling zou voorzien en in een uitstelregeling in de invorderingssfeer voor situaties waarin er, zonder realisatie, een verschuiving naar box 3 plaatsvindt.

Op zich zou het mijns inziens wenselijk zijn als de door mij bepleite keuzemogelijkheid ook zou gelden voor ongehuwde partners, zodat zij gelijk worden behandeld als echtgenoten met strikt gescheiden vermogens. Het systeem van de wet staat daar mijns inziens op dit moment (nog) aan in de weg, omdat ongehuwden, anders dan gehuwden, niet verplicht als fiscale partners worden aangemerkt. Een belangrijk aspect van mijn voorstel is dat partners voor langere tijd zijn gebonden aan hun toerekeningskeuze. Dat uitgangspunt zou bij ongehuwden in het gedrang komen, omdat zij hun keuze feitelijk zouden kunnen herzien door in enig jaar niet te opteren voor fiscaal partnerschap. Op dat moment zou de eigendomsverhouding immers weer gaan bepalen aan wie een vermogensbestanddeel moet worden toegerekend. In de 'Evaluatie belastingherziening 2001' is naar voren gekomen dat er veel voor pleit de vrije keuzemogelijkheid voor de kwalificatie als partner af te schaffen. Op dit moment lijkt de staatssecretaris echter (nog) niet bereid te zijn om verplicht fiscaal partnerschap in toe voeren. ¹⁵ Zou dat (op zeker moment) wel gebeuren, dan zou mijn voorstel tevens voor ongehuwde partners kunnen worden geïntroduceerd.

Kortom: Op naar eenvoud en rechtvaardigheid door een vrije toerekening van vermogensbestanddelen tussen gehuwden (en ongehuwde partners).