NTFR 2005/1687 - Evaluatie belastingherziening 2001: een evaluatie met een knipoog

‘De belastingherziening 2001, waarbij onder andere het boxenstelsel, de heffingskortingen en het forfaitair rendement zijn geïntroduceerd, heeft alle doelstellingen gehaald. Dit blijkt uit de evaluatie van de belastingherziening die de minister en staatssecretaris van Financiën aan de Eerste en Tweede Kamer hebben aangeboden. ‘Vermeend en Zalm hebben dit gewoon goed gedaan. Daarom voorlopig rust op het front van de inkomstenbelasting‘, aldus staatssecretaris Wijn.‘

Zo luidt het begin van het persbericht van het Ministerie van Financiën van dinsdag 22 november 2005¹.

Het evaluatierapport² (hierna: Rapport) telt 269 pagina‘s en is overzichtelijk opgebouwd. Ten behoeve van de evaluatie waren de gegevens uit twee jaargangen aangiften beschikbaar. Bij de evaluatie is verder geput uit na de invoering ingediende wetsvoorstellen en is onderzoek gedaan naar de ervaringen van betrokkenen. Wat de belastingplichtigen betreft, is het materiaal ontleend aan op de Fiscale Monitor en zijn enquêtes gehouden onder 300 belastingadviseurs (met 47.000 klanten), 50 verzekeringsadviseurs (met 10.000 klanten) en 111 medewerkers van de Belastingdienst (aantal klanten wordt niet vermeld). Tenslotte is gesproken met verschillende vakbonden en is geput uit de vakliteratuur. ³

De evaluatie richt zich blijkens de Inleiding van het Rapport op ‘het verkrijgen van inzicht in hoeverre de genomen maatregelen in het kader van de belastingherziening hebben bijgedragen aan de doelstellingen van de herziening. Daarbij worden eventuele knelpunten in beeld gebracht. De evaluatie beoogt niet om tot een herhaling te komen van de bij de voorbereiding van de herziening gevoerde discussie.‘

Deze laatste woorden trekken onze aandacht; de bij de voorbereiding van de herziening gevoerde discussie wordt niet overgedaan. De evaluatie wordt dus beperkt aangepakt: uitgangspunt zijn de beleidsdoelstellingen die bij het project Belastingheffing in de 21e eeuw waren geformuleerd; evalueren wil in dit verband dus zeggen toetsen of die doelstellingen zijn gehaald. Een verderstrekkende evaluatie ware echter eveneens denkbaar, namelijk door enerzijds de doelstellingen zelf in retroperspectief nog eens op de pijnbank te leggen, en anderzijds na te gaan of alternatieven wellicht beter zouden scoren dan de gekozen weg. Op basis van de met de Wet IB 2001 opgedane ervaringen zou immers kunnen worden geconcludeerd dat wat ex ante de beste oplossing leek, dat ex post niet is.

Misschien moet het ervoor worden gehouden dat het niet in de opdracht aan de bewindslieden besloten lag dergelijke vragen aan de orde te stellen. Des te meer zou dat trouwens een onderzoek zijn dat had moeten worden ondergebracht bij een onafhankelijke instelling. Maar het zou het Parlement niet moeten beletten zelf wel – hardop – na te denken over de zojuist gestelde vragen.

Wat opvalt is dat over de – wel in het Rapport genoemde – beleidsdoelstelling ‘evenwichtige en rechtvaardige belastingdruk‘ weinig wordt gezegd. Betoogd wordt in het samenvattende hoofdstuk vooral dat de heffingskortingen een verbetering vormen in vergelijking met de vroeger geldende belastingvrije sommen. Duidelijk is ook wel dat de verbreding van de heffingsgrondslag voor wat betreft de inkomsten uit vermogen een vooruitgang vormt. En de onvermijdelijke inkomensplaatjes geven volgens het Rapport⁴ uitkomsten die sporen met de gestelde doelen. Maar de echt heikele punten blijven onderbelicht. Wij noemen er enkele in het kort, en gaan zo dadelijk iets uitvoeriger in op de terbeschikkingstellingsregeling.

Het eerste punt dat ons frappeert, betreft de uitsluiting van de aftrek van arbeidskosten. Het Rapport zegt: operatie geslaagd, want er is vereenvoudiging bereikt en de Hoge Raad heeft geoordeeld dat niet sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. ⁵ Nu behoeft die laatste uitspraak ons inziens wel enige nuancering. De Hoge Raad heeft beslist dat de wetgever over de kwestie heeft nagedacht en objectieve argumenten voor de ongelijke behandeling heeft aangevoerd, zodat er geen reden voor hem is om in te grijpen. Naar onze mening is daarmee niet beslist dat de wetgever een juiste afweging tussen doelmatigheid en rechtvaardigheid heeft gemaakt, want dat is nu juist het terrein dat aan de wetgever is overgelaten en waar de rechter hooguit een marginale toets uitvoert.

Het tweede punt is de robuustheid van het vaste 4%⁶ forfait voor vermogensinkomsten. In het Rapport wordt geconstateerd dat het feitelijk behaalde rendement sinds 2001 voor bepaalde vermogensinkomsten minder dan 4% is geweest. Voor de bank–, giro– en spaarrekeningen, die overigens in 2002 38% van de totale waarde van de box 3–bezittingen vormden, beweegt de rente zich al sinds 1996 gemiddeld onder de 4% en sinds 2001 is zij verder gedaald. De effecten belopen in 2002 35% van de box 3–bezittingen; hoe het daarmee in deze periode is gegaan, is algemeen bekend. In de eerste twee jaren van het nieuwe belastingstelsel werd in box 3 overall een negatief rendement gerealiseerd. ⁷ Dit verschijnsel is in het Rapport gesignaleerd als knelpunt, maar een bijstelling van het percentage ligt volgens het kabinet ‘niet voor de hand, mede omdat het robuuste karakter van de vermogensrendementsheffing met zich meebrengt dat dit percentage wordt gerelateerd aan het gemiddelde rendement dat gedurende een langere periode op vermogen kan worden behaald‘⁸.Het is evident dat in die gevallen inkomsten belast worden, die niet zijn behaald. Het kan wel zijn dat in een beloop van veertig jaren wel gemiddeld 4% rendement behaald zou kunnen worden – dat wil zeggen als in de juiste effecten belegd wordt –, toch kan de vraag gesteld worden of het belang van de eenvoud van de regeling en het bestrijden van ontduiking van belastingheffing over vermogensinkomsten wel opweegt tegen het belasten van niet– genoten inkomsten of zelfs verliezen gedurende een aantal jaren. Wij menen dat vragen van dit type best een nadere bezinning van de wetgever verdienen.

Verder valt ons op dat de claim dat de vereenvoudiging geslaagd is, op basis van het gepresenteerde materiaal voor discussie vatbaar is. Het Rapport meldt immers⁹ dat van de ondervraagde belastingadviseurs een derde vindt dat de wetgeving minder ingewikkeld is geworden, een derde dat het niet uitmaakt, en een derde dat het juist gecompliceerder is geworden. En verder blijkt dat per saldo het aantal klanten is toegenomen en de ‘bewerkingstijd‘ (wat dat ook moge zijn) per klant eveneens.

Bijzondere aandacht verdient de terbeschikkingstellingsregeling als bedoeld in art. 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 die met veel parlementaire moeite tot stand gekomen is en in de literatuur en de praktijk met veel kritiek is begroet. Wij maakten deel uit van de Commissie Terbeschikkingstellingsregeling van de Vereniging voor Belastingwetenschap, die in haar Preadvies¹⁰ talrijke grotere en kleinere knelpunten signaleert en, waar mogelijk, concrete aanbevelingen doet om deze weg te nemen. Het Preadvies wordt afgesloten met een aantal conclusies ten aanzien van de tbs–regeling in het algemeen. Het Rapport bevat een reactie op deze conclusies. Onder meer wordt door de Commissie geconstateerd dat de dichotomie van de regeling, die zowel ten doel heeft belastingarbitrage te vermijden, als een in de normale structuur van de wet passende uitbreiding van het ondernemingsvermogen zou zijn, leidt tot enige rechtvaardigheidstekorten.

De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs¹¹, Stevens¹² en genoemde Commissie¹³ hebben in verschillende bewoordingen betoogd dat het niet rechtvaardig is dat de terbeschikkingsteller wel deelt in de lasten van het ondernemingsregime (box 1–tarief en heffing over ‘totaalwinst‘), maar niet in de lusten (minst genomen de ondernemingsfaciliteiten). Dit standpunt heeft ook in andere literatuur de nodige weerklank gevonden, zo meldt het Rapport. ¹⁴.Dit breed gesignaleerde knelpunt wordt in het Rapport echter vrij eenvoudig afgedaan; ‘het resultaat uit overige werkzaamheden (vloeit), anders dan winst uit onderneming, niet voort (…) uit een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Er is dan ook weinig reden voor de toepassing van de ondernemings– en ondernemersfaciliteiten, die immers gericht zijn op de continuïteit van de onderneming. (…) Daarnaast kan men deze faciliteiten wel deelachtig worden indien de vermogensbestanddelen conform hun economische werkelijkheid worden gealloceerd als vermogen van de IB–onderneming, werkzaamheid of vennootschap. Door de ondernemings– en ondernemersfaciliteiten van overeenkomstige toepassing te verklaren voor het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden wordt geen bijdrage geleverd aan de gewenste allocatie conform de economische werkelijkheid. (…) De door de wetgever aangevoerde argumenten hebben tot op heden niets aan belang ingeboet. ¹⁵‘

Met andere woorden: wanneer een belastingplichtige in drukke periodes zijn voor privé–gebruik bestemde aanhangwagen verhuurt aan een maatschap met 100 maten (waaronder de partner van de belastingplichtige), is dat in economische werkelijkheid dezelfde situatie als die waarin die partner de aanhangwagen zou hebben ingebracht in de maatschap. Daarom belasten ‘wij‘ die belastingplichtige terzake daarvan als genieter van winst uit onderneming, maar geven ‘wij‘ hem niet de daarbij behorende faciliteiten.

Het betoog in het evaluatierapport staat haaks op de visie van de wetgever dat het ter beschikking gestelde vermogen een rol vervult die vergelijkbaar is met die van in de onderneming ingebracht vermogen. Bovendien kan de door de bewindsman betrokken stelling ook worden omgekeerd: wanneer niet sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid, bestaat ook geen grond voor belastingheffing over vermogenswinsten.

Dat de door de wetgever als ‘economische werkelijkheid‘ bestempelde situaties soms juist niet de economische werkelijkheid, maar eerder een economische nachtmerrie zijn, komt naar voren bij het volgende knelpunt, dat in het verlengde ligt van het vorige¹⁶. Dit werd reeds bij de invoering van de Wet gesignaleerd door onder andere Stevens en is vijf jaar later door de Commissie wederom als probleempunt van de regeling opgeworpen. ¹⁷

De Commissie betoogt dat de regeling beperkt zou moeten blijven tot gevallen die vergelijkbaar zijn met dat van een dga die een pand verhuurt aan zijn BV, zijnde het in de parlementaire stukken aangedragen voorbeeld. Voorgesteld wordt daarom om de regeling te beperken tot gevallen waarin sprake is van substantiële invloed van de terbeschikkingsteller op het beleid van de onderneming. Daarbij kan worden gedacht aan een percentage van 33 1/3% (net als bij het criterium van verbondenheid in de vennootschapsbelasting en net zoals het criterium dat tot 1997 ook voor het ab–begrip gold) voor zowel vennootschappen als samenwerkingsverbanden ter afgrenzing van het tbs– regime.

De reactie in het Rapport luidt¹⁸: ‘Deze suggestie is in de memorie van toelichting bij de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 reeds becommentarieerd. Destijds is een alternatieve vormgeving afgewezen. Het belangrijkste bezwaar van het optrekken van het percentage is dat hierdoor een optioneel stelsel gaat ontstaan. In genoemde memorie van toelichting is hierover opgemerkt: ‘‘Indien bijvoorbeeld zou worden uitgegaan van een eis van 33 1/3 procent zou een belastingplichtige met een belang van 20% die wel onder de regeling wil vallen, ervoor kunnen kiezen zijn belang onder te brengen in een personal holding. Alsdan ontstaat een 100%–belang waardoor zij alsnog onder de regeling vallen. ¹⁹‘‘ Dit bezwaar is nog steeds actueel. Een wijziging van de systematiek ligt dan ook niet in de rede.‘

Kortom: de wetgever heeft dit punt onderkend en er een beredeneerd antwoord op gegeven. Maar het is weinig bevredigend. Enerzijds is bij een 5%–criterium een holdingconstructie even goed mogelijk, anderzijds kan redelijkerwijs niet worden ontkend dat de regeling bij dit lage criterium fors over haar doel heen schiet. Het is nu aan de wetgever om een antwoord dat vijf jaar na dato nog steeds niet bevredigt, te heroverwegen.

De Belastingherziening 2001 heeft volgens het Rapport alle doelstellingen van de wetgever gehaald. Toch blijkt het nieuwe belastingstelsel niet zo eenvoudig; 17% van alle aangiften inkomstenbelasting 2001 waarin is aangegeven dat vermogensbestanddelen ter beschikking werden gesteld is gecorrigeerd, respectievelijk 12% van de aangiften in 2002, en belastingadviseurs vinden de regeling bewerkelijk en ingewikkeld. ²⁰ Ook de stelling dat de vereenvoudiging van de gehele wet op de inkomstenbelasting is geslaagd, is zoals wij eerder betoogden voor discussie vatbaar. Daarnaast zijn in de wetenschap en praktijk nogal wat verbeterpunten gesignaleerd, waarbij de rode draad is dat de regeling rechtvaardiger zou moeten worden. Een aantal van deze heikele punten is in het Rapport onderbelicht gebleven.

In het Rapport is aangekondigd dat de tbs–regeling aanleiding geeft tot een viertal maatregelen ter verdere stroomlijning van de regeling. Onder meer zal de perceptie van adviseurs dat de regeling een zakelijke bedrijfsopzet in de weg zou staan, worden onderzocht. ²¹ Op een aantal andere punten is de reactie op de gesignaleerde knelpunten na vijf jaar tbs–regeling niet bevredigend.Naar onze mening volstaat het niet om terug te verwijzen naar de opmerkingen en standpunten die zijn ingenomen voordat de Wet inkomstenbelasting 2001 werd ingevoerd, maar zou tevens een evaluatie van de toen ingenomen standpunten en doelstellingen

moeten plaatsvinden. Dan wordt niet geëvalueerd met een knipoog, maar met beide ogen open.