NTFR 2005/178 - Voorstel plaats van dienst in de BTW

Volgens het rapport van de Europese Commissie van 23 december 2003¹ kent de Zesde Richtlijn op dit moment 21 regels voor de bepaling van de plaats van dienst. Bij de aanvaarding van de Zesde Richtlijn, in 1977, werd de plaats van verbruik van een dienst om redenen van controle geen geschikte hoofdregel bevonden. De lidstaten kozen ervoor de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd of een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verleent, als algemeen aanknopingspunt te nemen. Op deze regel werd een aantal uitzonderingen geformuleerd voor situaties waarin een duidelijke ratio bestond om de plaats van dienst elders te situeren. Zo wordt voor bepaalde diensten die een nauwe band hebben met een onroerende of een roerende zaak, zoals herstel en taxaties, aangeknoopt bij de plaats waar het onroerend goed staat of waar de werkzaamheden worden uitgevoerd. De grootste discussies levert de bijzondere regel voor immateriële of intellectuele diensten op, vooral veroorzaakt door de uiteenlopende interpretaties die de lidstaten hebben ontwikkeld van de in art. 9, lid 2, sub e, Zesde Richtlijn genoemde beroepen en werkzaamheden.

Ondernemers en belastingkundigen pleiten al jaren voor een grondige revisie van het huidige systeem, dat door continue verbouwingsoperaties alleen maar ingewikkelder is geworden. ² De jongste aanwinst is de rangschikking onder art. 9, lid 2, sub e van bepaalde diensten die samenhangen met de levering van gas en elektriciteit via het gas– en elektriciteitsnet. Hoewel de aanpassing van recente datum is, zijn de lidstaten er al in geslaagd zich uiteenlopende opvattingen te vormen over de inhoud van de diensten die zij betreft.

In het reeds aangehaalde rapport presenteert de Commissie tevens een voorstel om het huidige systeem aan te passen aan de moderne tijd. Eerst komen de diensten tussen belastingplichtigen aan de beurt (B2B), waarna over een aantal jaren de diensten aan niet–belastingplichtigen (B2C) volgen. Als algemene regel voor de plaats van diensten die tussen belastingplichtigen worden verricht, wordt het huidige art. 9, lid 2, sub e, Zesde Richtlijn voorgesteld. Dit betekent dat de plaats van dienst wordt geacht te zijn het land waar de ontvanger van de dienst is gevestigd of een vaste inrichting heeft waaraan de dienst wordt verleend. Bij gebreke aan een duidelijke bedrijfsinrichting waaraan de dienst kan worden toegerekend, vindt de heffing van BTW plaats waar de belastingplichtige woont of zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft. Om de heffing te vereenvoudigen, is de ontvanger gehouden de BTW te voldoen indien de dienstverrichter niet in hetzelfde land is gevestigd of hij de dienst niet vanuit een lokale vaste inrichting heeft verricht. De inspecteur zal een belastingplichtige dus aansprakelijk kunnen stellen voor BTW die hij verschuldigd zou zijn over alle uit het buitenland ontvangen diensten, zonder grondig onderzoek naar de aard daarvan. De hoedanigheid waarin een rechtspersoon de dienst ontvangt, bijvoorbeeld als belastingplichtige of als niet–belastingplichtige houdstervennootschap, is evenmin relevant. De Commissie stelt voor dat een rechtspersoon die als belastingplichtige geregistreerd staat, wordt geacht alle diensten in het kader van haar economische activiteiten te ontvangen. Dit betekent het einde van de discussie over de knipproblematiek, wat de heffing zal vereenvoudigen.

Geen enkele algemene regel verdient deze naam zonder een aantal uitzonderingen. Ik verwijs naar het voorstel voor een volledige opsomming, doch ik wil wel een aantal voor de hand liggende steekwoorden geven: onroerend goed, culturele, artistieke, sportieve, vermakelijkheids– en soortgelijke activiteiten. De categorie die de meeste discussies zal opleveren is opgenomen in art. 9 quinquies, dat handelt over specifieke diensten aan belastingplichtigen. Deze diensten, de Commissie noemt als voorbeelden de verstrekking van maaltijden in een restaurant of een kapbeurt³, vinden plaats in het land van oorsprong. Hoewel het voorstel ziet op diensten tussen belastingplichtigen, herschikt de Commissie de bestaande regels voor diensten aan niet–belastingplichtigen, en stelt zij voor de huidige regels voor telecommunicatie, radio– en televisiediensten en elektronische diensten te continueren. Deze laatste groep zal op een later tijdstip worden geëvalueerd.

De Commissie snijdt ook een aantal leerstukken aan van algemeen belang. Een van deze leerstukken vormt de behandeling van de diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichting (art. 6, lid 6). Oorspronkelijk stelde de Commissie voor te bevestigen dat deze diensten geheel buiten de heffing van BTW vallen, hetgeen in de meeste lidstaten de gangbare opvatting is. ⁴ Dat sommige lidstaten deze opvatting niet delen of betwijfelen, blijkt uit de prejudiciële vragen die een Italiaanse rechter aan het HvJ EG heeft gesteld. ⁵

Een aantal lidstaten heeft bezorgdheid geuit over de mogelijkheden die belastingplichtigen die vrijgestelde handelingen verrichten, krijgen om de heffing van BTW te sturen door de vestiging van een vaste inrichting in een derde land of in een lidstaat met een lager BTW–tarief. Het wordt zo wel heel aantrekkelijk voor een bank of een verzekeraar om een automatiseringscentrum te plaatsen in een vaste inrichting in een derde land, bijvoorbeeld India. Dankzij de lage loonkosten wint dit idee nog aan aantrekkingskracht (en is de verplaatsing beter uit te leggen aan de inspecteur). Om het BTW–voordeel aan deze plannen te ontnemen, is het voorstel aangepast. De Commissie stelt voor diensten tussen onderdelen van dezelfde juridische entiteit buiten de heffing te verklaren, tenzij de diensten in het land van verbruik worden aangewend voor prestaties waarvoor geen volledig recht op aftrek bestaat. Een bank of verzekeraar die de IT–afdeling naar India verplaatst, zal BTW zijn verschuldigd in de lidstaat of lidstaten waar de diensten worden gebruikt in een lokale vestiging of vaste inrichting.

Het punt dat ik in het vervolg van deze Opinie wil aansnijden, is of de aanpassing van het voorstel wel noodzakelijk is. De huidige versie van de Zesde Richtlijn bevat namelijk een geheim wapen, dat sommige lidstaten wel in huis hebben, doch werkeloos hebben laten liggen. Nederland is een van deze argeloze gelukkigen. Als alle lidstaten die hun bezorgdheid hebben geuit, dit wapen in huis haalden en gebruikten, zouden zij niet op een aanpassing hoeven aandringen die het voorstel alleen maar gecompliceerder maakt. Ik doel op art. 6, lid 3, Zesde Richtlijn, dat de lidstaten de mogelijkheid biedt om via de raadplegingsprocedure interne diensten met BTW te belasten indien deze worden gebruikt voor doeleinden waarvoor geen volledig recht op aftrek bestaat. In de Wet OB 1968 leidt art. 4, lid 2 een kwijnend bestaan, omdat Nederland aan zijn voornemen nooit uitvoering heeft gegeven.

De interne heffing van art. 6, lid 3 heeft betrekking op een belastingplichtige, doch na aanvaarding van het oorspronkelijk voorgestelde art. 6, lid 6 staat vast dat ook buitenlandse vaste inrichtingen van dezelfde juridische entiteit tot deze belastingplichtige behoren. Het eerstgenoemde lid heeft dus niet uitsluitend betrekking op binnenlandse situaties. Nederland, bijvoorbeeld, kan eenvoudig de interne, al dan niet grensoverschrijdende, prestaties aanwijzen die het aan BTW wil onderwerpen via activering van art. 4, lid 2, Wet OB 1968. Wijziging van de Uitvoeringsbeschikking OB 1968 is voldoende. Dit middel is zeer geschikt om diensten te belasten die geheel binnenshuis worden verricht, zoals de verrichtingen van een eigen afdeling die in een ander land is gevestigd.

Diensten die derden aan het hoofdhuis verlenen doch die feitelijk door vaste inrichtingen in andere landen worden gebruikt, kunnen met een beetje speurzin en uithoudingsvermogen op economisch rationele wijze in de BTW worden betrokken. Ik verwijs hiervoor onder meer naar de conclusie van A–G Wattel⁶ in de zaak over de diensten die een Amerikaanse gelieerde vennootschap verrichtte ten behoeve van twee in Nederland gevestigde vaste inrichtingen van twee Britse vennootschappen, die via de respectievelijke hoofdhuizen werden doorbelast. Wattel stelde voor de gekozen doorbelastingsroute te negeren en aan te knopen bij de economische realiteit. Ik sluit me van harte aan bij dit advies, dat het HvJ EG ook zou bekoren. Het HvJ EG heeft meermaals aangegeven dat de lidstaten overeenkomsten, titels en beroepen moeten negeren die hen het zicht op de daadwerkelijke situatie ontnemen, en zich moeten richten op de economische werkelijkheid om een fiscaal–rationele oplossing te bereiken. ⁷

Het uitzoeken waar het gebruik van een specifieke dienst plaatsvindt, vergt uiteraard tijd en middelen. Dit onderzoek, dat overigens ook voor de vennootschapsbelasting relevant is, is om twee redenen geen argument om de fiscaal–rationele oplossing te verwerpen. Ten eerste is dit ook nodig bij aanvaarding van het overbodige art. 6, lid 6, Zesde Richtlijn. Een aanpassing van de richtlijn is één ding, maar handhaving is iets anders. Ook het voorstel vergt onderzoek naar de doorbelasting van kosten, de omvang van de werkzaamheden en het gebruik op de verschillende locaties van dezelfde juridische entiteit. Ten tweede zijn de middelen voorhanden. Het onderzoek kan plaatsvinden op gelijke wijze als bij de heffing van vennootschapsbelasting gebeurt. De inspecteur kan aanknopen bij de betalingen die de inrichting doet aan het hoofdhuis of aan andere inrichtingen in het buitenland of kijken naar de onderlinge verrekeningen in rekening–courant. Vervolgens kan hij op basis van de nieuwe algemene regel voor de plaats van dienst een naheffingsaanslag opleggen, omdat de dienst wordt geacht plaats te vinden waar de ontvanger is gevestigd⁸. Een belastingplichtige die niet meewerkt of ontkent dat hij diensten heeft ontvangen, mag de gemaakte kosten niet op de winst in mindering brengen en betaalt dus vennootschapsbelasting. (Voor een kost–plus–vennootschap zal de inspecteur uiteraard willen afzien van de correctie.) Ook hebben de lidstaten onderling en met derde landen verdragen gesloten op basis waarvan zij bijstand verlenen of gegevens uitwisselen om de heffing te verzekeren. De conclusie luidt dat de lidstaten voldoende juridische en praktische middelen hebben om te verzekeren dat de BTW drukt op het verbruik. Ik raad hen aan deze middelen ook eens te proberen, voordat zij met nieuwe regels komen die – uiteraard – op hun beurt moeten worden gehandhaafd.

Het voorstel van de Commissie is in de oorspronkelijke vorm een verbetering ten opzichte van de huidige situatie, hoewel het tot nieuwe afbakeningsproblemen kan leiden. De op aandringen van sommige lidstaten voorgestelde aanpassing is overbodig, omdat art. 6, lid 3, Zesde Richtlijn een voldoende oplossing is. Tot de in dat lid bedoelde interne diensten behoren ook die diensten die tussen de verschillende vestigingen van dezelfde juridische entiteit (belastingplichtige) worden uitgewisseld. De lidstaten kunnen de diensten die derden aan een multinationale entiteit verrichten, in het land van verbruik belasten door aan te knopen bij de economische realiteit. Beide oplossingen vergen onderzoek en een lange adem, doch dat geldt evenzeer voor de oplossing van het voorgestelde art. 6, lid 6, Zesde Richtlijn. Een troost is dat het onderzoek zich kan concentreren op belastingplichtigen die geen volledig aftrekrecht hebben, die vaste inrichtingen of een hoofdhuis in het buitenland hebben en wier bedrijfsactiviteiten zich lenen voor uitbesteding van kapitaals– of arbeidsintensieve werkzaamheden aan het buitenland.