NTFR 2005/211 - Vragen bij de regeling van het incidenteel hoger beroep

Per 1 januari van dit jaar is de Wet belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties ¹ (hierna:de Wet) in werking getreden. Als gevolg van deze Wet is in belastingprocedures niet meer het hof de eerste (en tot begin van dit jaar de enige) feitelijke instantie, maar is dat thans de rechtbank.² Het hof is nu de tweede feitelijke instantie, en daarmee de appèlrechter van uitspraken van de rechtbank. De bepalingen betreffende het bij het hof in te stellen hoger beroep zijn neergelegd in de artikelen 27h tot en met 27s Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Art. 27m, lid 1, AWR luidt: ‘De andere partij dan de partij die het hoger beroep heeft ingesteld, kan bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep instellen‘.³ Op dit incidenteel hoger beroep wordt hieronder nader ingegaan.

Via het incidenteel beroep kan de partij die zelf geen beroep heeft ingesteld tegen een voor hem nadelig oordeel van de rechtbank, dit bij verweerschrift alsnog doen indien de andere partij in hoger beroep blijkt te zijn gekomen. ⁴ De reden dat aanvankelijk geen beroep werd ingesteld kan zijn dat men met het eindresultaat uiteindelijk wel tevreden was (bijvoorbeeld: wel de hypotheekrenteaftrek gekregen, maar niet de buitengewone lastenaftrek), maar ook dat bij een beroep geen processueel belang bestaat. Denk bijvoorbeeld aan de situatie dat de primaire stelling is afgewezen, maar dat de subsidiaire stelling – bijvoorbeeld de beginselen van behoorlijk bestuur staan aan naheffing in de weg – wordt toegewezen, met als gevolg dat de rechtbank het beroep geheel gegrond acht. Zo echter de fiscus beroep instelt tegen de toewijzing van de hypotheekrente of, in het tweede voorbeeld, tegen de honorering van het beroep op de algemene beginselen, kan dit bij de verweerde leiden tot de wens dat het hof zich ook buigt over de buitengewone lasten of, bij de naheffingsaanslag, over de primaire stelling.

Het algemene bestuursrecht kent niet de mogelijkheid van incidenteel beroep. Daar geldt dat, behoudens kwesties van openbare orde, uitsluitend degene die het hoger beroep instelt de omvang van het hoger beroep bepaalt. ⁵ Een uitbreiding van die omvang door de verweerder, via het incidenteel beroep, is niet mogelijk. Het ontbreken van zo‘n incidenteel beroep wordt overigens onwenselijk geacht. De Commissie–Boukema stelt in haar rapport ‘Toepassing en effecten van de Algemene wet bestuursrecht 1997 – 2001‘ dan ook voor zulk een beroep in te voeren in het bestuursrecht.

Op die regeling heeft men voor wat betreft het fiscale recht niet willen wachten, en daarom is met de invoering van het hoger beroep in het fiscale procesrecht direct de mogelijkheid van het incidenteel hoger beroep ingevoerd. Wel wordt met de toekomstige algemene regeling rekening gehouden. De minister van Justitie en de staatssecretaris van Financiën merken omtrent dit incidenteel hoger beroep namelijk op: ‘Daarbij is, evenals bij de introductie van het incidenteel beroep in cassatie in 1999⁶, vooralsnog volstaan met een summiere regeling. Indien naar aanleiding van het advies van de Commissie–Boukema wordt besloten tot introductie van incidenteel hoger beroep in het gehele bestuursrecht, kan in een daartoe strekkend wetsvoorstel zo nodig een meer uitgewerkte regeling worden neergelegd‘.

Men kan zich afvragen of in het fiscale procesrecht een regeling van het incidenteel beroep nodig is. In de gedachte dat de aanslag het onderwerp is van het beroep, zou daaraan geen behoefte bestaan. Ook zonder de mogelijkheid van incidenteel beroep zou de verweerder dan nog gedurende de procedure zijn grieven naar voren kunnen brengen. Het beroep brengt dan namelijk met zich dat de gehele aanslag als zodanig weer ter discussie staat. Dit vindt men ook bevestigd in het arrest van de Hoge Raad van 24 januari 2003, nr. 36.247, NTFR 2003/227, BNB 2003/172: ‘Een belastingaanslag kan immers niet worden beschouwd als een meerledig besluit in die zin dat de elementen waaruit het als verschuldigd vastgestelde bedrag is opgebouwd, zouden kunnen worden onderscheiden als evenzovele besluitonderdelen. Een bezwaar tegen een aanslag moet derhalve worden beschouwd als een bezwaar tegen die aanslag in zijn totaliteit, ook al richten de argumenten van de belastingplichtige zich specifiek op één of enkele van de elementen van de aanslag. Evenals het de belastingplichtige vrijstaat om zijn bezwaar te doen steunen op argumenten die niet stroken met het door bij zijn aangifte ingekomen standpunt, heeft de inspecteur de vrijheid om in bezwaar de aanslag te handhaven op grond van argumenten die afwijken van het door hem bij het opleggen van die aanslag ingenomen standpunt. Het vorenstaande geldt, gelet op de tekst van artikel 8:69, lid 1, Awb, mutatis mutandis ook voor de beroepsfase‘. Vanuit die gedachte zou de verweerder, ook zonder een hem uitdrukkelijk toegekend recht van incidenteel beroep, het recht hebben de omvang van het hoger beroep te bepalen. ⁷

Het is niet geheel duidelijk hoe de wetgever hierover denkt. Hoewel uit de memorie van toelichting⁸ valt af te leiden dat ook zonder een regeling van het incidenteel beroep de verweerder in de hiervoor gegeven voorbeelden de buitengewone lasten of de primaire stelling aan het hof zou kunnen voorleggen, wordt in de Nota naar aanleiding van het verslag⁹ opgemerkt: ‘De leden vroegen of er bij een ruimte mogelijkheid tot het inbrengen van nieuwe grieven in hoger beroep nog wel behoefte bestaat aan incidenteel beroep. Het antwoord luidt bevestigend, omdat grieven, onverschillig of zij nieuw zijn of eerder zijn ingebracht, slechts kunnen worden ingebracht door degene die hoger beroep heeft ingesteld. Als een belastingplichtige die aanvankelijk in de uitspraak van de rechtbank heeft berust, naar aanleiding van een hoger beroep van de inspecteur de zaak alsnog in volle omvang in hoger beroep aan de orde wil stellen, kan het zijn dat hij daartoe ook zelf alsnog hoger beroep wil instellen. De regeling van het incidenteel hoger beroep zorgt ervoor dat hij dit zonodig nog bij verweerschrift kan doen‘.

En zo is het voorgestelde art. 27m, lid 2, AWR wet geworden. Het duurt nog wel enige tijd voordat er tegen de uitspraken van de rechtbanken hoger beroep zal worden ingesteld. Het duurt dus ook nog wel enige tijd voordat deze hoven met het incidenteel hoger beroep worden geconfronteerd. Toch meen ik dat het raadzaam is dat nu reeds aan deze regeling aandacht wordt besteed. Mijn verwachting is namelijk dat dit incidenteel beroep tot de nodige vragen zal leiden. Tot op zekere hoogte kan aansluiting worden gezocht bij de wijze waarop de Hoge Raad met het incidenteel cassatieberoep omgaat. Zo zullen ook de hoven, in navolging van de Hoge Raad, een verzoek tot indiening van een conclusie van repliek in het incidenteel beroep goedkeuren, op welke conclusie dan door de appellant zal kunnen worden gereageerd met een conclusie van dupliek in het incidenteel beroep. ¹⁰

Voor wat betreft een aantal vragen zal geen aansluiting gezocht kunnen worden bij de wijze waarop de Hoge Raad daarmee omgaat, ook al vanwege het feit dat de Hoge Raad, anders dan de hoven, niet een feitelijke instantie is.

Een situatie die zich allicht zal voordoen is dat een verweerschrift ver na de door het hof gestelde termijn wordt ingediend. Uit onder meer Hof Amsterdam 21 april 2004, V–N 2004/40.16 kan worden opgemaakt dat een te laat ingediend verweerschrift nog steeds een verweerschrift is. Op een bij een, na de door het hof gestelde termijn ingediend verweerschrift ingesteld incidenteel beroep, zal het hof naar ik meen dan ook acht moeten slaan.

Hoe echter om te gaan met de situatie dat het incidenteel beroep eerst na de indiening van het verweerschrift wordt ingesteld, of dat een bij verweerschrift ingesteld incidenteel beroep in een latere fase wordt uitgebreid met nieuwe grieven? Of hoe om te gaan met de situatie dat bij het verweerschrift een pro forma incidenteel verweerschrift wordt ingesteld, met het verzoek aan het hof om op de voet van art. 6:6 Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) een termijn te stellen voor de indiening van de nadere motivering.

Voor wat betreft de eerste twee situaties geldt dat de Hoge Raad op een dergelijk incidenteel cassatieberoep geen acht zal slaan. Dit is af te leiden uit onder meer de arresten van 13 juli 2001, nr. 36.511, NTFR 2001/1177, BNB 2001/334 en 11 april 2003, nr. 38.281, NTFR 2003/649, BNB 2003/213. Daar oordeelde de Hoge Raad dat op een voor het eerst bij conclusie van repliek gemotiveerd cassatieberoep dan wel op in de conclusie van repliek naar voren gebrachte aanvullende klachten geen acht wordt geslagen. Daaruit is af te leiden dat op een door verweerder eerst bij conclusie van dupliek ingesteld incidenteel cassatieberoep of op aanvullingen op het bij verweerschrift ingesteld incidenteel cassatieberoep eveneens geen acht zal worden geslagen door de Hoge Raad. Hetzelfde geldt voor aanvullingen die worden gedaan in de conclusie van repliek in het incidenteel cassatieberoep. Voor wat betreft de eerste situatie – het pro forma incidenteel beroep – biedt de toelichting op de Nota van Wijziging waarbij het incidenteel cassatieberoep is geïntroduceerd, een aanknopingspunt. Daar wordt opgemerkt dat op dit incidenteel cassatieberoep art. 6:5 Awb van toepassing is, hetgeen betekent dat het incidenteel beroep in cassatie gemotiveerd dient te zijn. ¹¹ Uit de verwijzing naar dat art. 6:5 Awb kan men concluderen dat art. 6:6 Awb van toepassing is met de daarin gegeven mogelijkheid tot herstel van verzuimen. Dat zou dan onverkort dienen te gelden voor het incidenteel hoger beroep. Ook de Hoge Raad lijkt daarvan uit te gaan. In de brochure ‘In beroep bij de Hoge Raad in belastingzaken‘ is namelijk vermeld dat desgevraagd een nadere termijn van zes weken wordt gegeven voor de nadere motivering van het incidenteel cassatieberoep.

Het hiervoor genoemde arrest van 11 april 2003 is ook gepubliceerd in V–N 2003/22.11. In de aantekening bij het arrest wordt daar opgemerkt: ‘In de praktijk lijken de belastingkamers van de gerechtshoven zich soepeler op te stellen. Grieven die, na het indienen van een gemotiveerd beroepschrift, in een conclusie van repliek naar voren worden gebracht, worden in het algemeen nog wel meegenomen. En dat ondanks dat art. 8:69, lid 1, Awb bepaalt, dat het gerechtshof uitspraak doet op de grondslag van het beroepschrift.‘ Dit is niet een zuivere weergave van dat artikel, dat overigens niet op de cassatieprocedure van toepassing is. ¹² Het desbetreffende lid 1 bepaalt namelijk: ‘De rechtbank doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en onderzoek ter zitting‘, en de primaire functie van het artikel is om de omvang van het geschil aan te geven. Het is niet aan de rechter om te oordelen over punten die tussen partijen niet in geschil zijn. Anders dan de redactie van de V–N meent, is de ‘soepele houding‘ dus niet strijdig met dat artikel.

De gedachte dat slechts uitspraak gedaan zou mogen worden gedaan over de klachten/grieven die in het beroepschrift zijn aangevoerd, en niet op in een latere fase naar voren gebrachte klachten/grieven, verdraagt zich ook niet met het de fiscus toekomende recht van de zogenoemde interne compensatie. Het staat de fiscus vrij om tot ver in de procedure een – tot dan toe niet in geschil zijnd element van de aanslag – alsnog ter discussie te stellen (zij dat dit niet kan leiden tot een verhoging van de aanslag). Op zijn laatst kan dit naar ik meen nog worden gedaan in het nader stuk als bedoeld in art. 8:58 Awb.

Dit in aanmerking nemende, meen ik dat het incidenteel beroep dat in een latere fase, en na de indiening van het verweerschrift, ingesteld wordt, in behandeling genomen moet worden. Hetzelfde geldt voor de eventuele aanvullingen in een latere fase op een bij verweerschrift ingesteld incidenteel hoger beroep.

De vraag rijst dan wel hoe moet worden omgegaan met het feit dat lid 2 van art. 27m AWR voorschrijft dat de appellant in de gelegenheid wordt gesteld om binnen vier weken het incidenteel hoger beroep te antwoorden. Zo het incidenteel beroep voor het eerst bij bijvoorbeeld conclusie van dupliek wordt ingediend, kan deze gelegenheid dan met de toezending van die conclusie door het hof aan appellant worden gegeven, waarna vervolgens desgewenst kan worden gerepliceerd en gedupliceerd in incidenteel beroep. Zo een reeds ingesteld incidenteel beroep wordt aangevuld bij bijvoorbeeld conclusie van repliek in incidenteel beroep, volstaat de conclusie van dupliek in het incidenteel beroep, zoals de ‘normale‘ conclusie van dupliek volstaat ter reactie op eventueel bij de ‘normale‘ conclusie van repliek nieuw naar voren gebrachte grieven. Zo eerst bij het nader stuk in de zin van art. 8:58 Awb incidenteel beroep wordt ingesteld, is het aan het hof hoe daarmee om te gaan. Eventueel kan het hof de wederpartij dan nog de gelegenheid geven daarop, na de zitting, schriftelijk te reageren met eventueel daaropvolgend een nieuwe mondelinge behandeling waar uitsluitend dit incidenteel beroep wordt behandeld.

Vooruitlopend op een eventuele regeling in het algemene bestuursrecht, heeft de fiscale wetgever met de regeling van het hoger beroep de mogelijkheid van incidenteel hoger beroep geïntroduceerd. Met die algemene regeling heeft hij wel rekening gehouden, en wel door de regeling omtrent het incidenteel beroep zeer summier te laten. Dit leidt er echter wel toe dat deze regeling de hoven voor tal van vragen zal plaatsen.