NTFR 2005/308 - Over Bosal en andere sprookjes

Bij het voorlezen van de dagelijkse portie ‘vak‘–literatuur stuitte ik onlangs op het volgende sprookje:

‘Er was eens – nog niet zo heel lang geleden – een Koning in een klein landje aan de zee. Het land bevond zich voor 80% onder water en om te voorkomen dat ook de rest van het land onder water zou lopen, had men om het land hoge dijken gebouwd. Het land heette dan ook Laagland. Er werd ook wel gefluisterd dat vroeger op deze plek het land Atlantis was gelegen, maar harde bewijzen waren nooit gevonden. Wel hadden alle inwoners van het land nog steeds namen, die aan vissen deden herinneren. De Koning, als zijnde de grootste en machtigste van het land, heette dan ook Walvis. Zijn grootste passie, naast watermanagement en blonde vrouwen, was auto180s (een onderwerp dat ook bij veel fiscalisten leeft, zo is mijn ervaring). Sinds jaar en dag wenste de koning zich een nieuwe staatsauto, maar die wens ging maar niet in vervulling, omdat volgens de schatkistbewaarder van het land, zijn naam was Zalm, het geld ontbrak. Het schijnt dat de koning nog al veel geld uitgaf aan zijn andere passies!

Op een dag stapte de Koningin, Sardientje, die erg met het lot van de Koning begaan was, naar de Raad van Wijzen. "Dit kan zo niet langer", sprak zij, "de Koning wordt met de dag stiller en trekt zich steeds meer terug. Als er niet snel iets gebeurt, wordt die nieuwe auto nog zijn dood". De Raad van Wijzen reageerde geschrokken en trok zich voor spoedberaad terug in het torentje van het kasteel. Dagen en dagen verstreken, maar een oplossing bleef uit. Toen, plotsklaps op een zonnige morgen, de voorzitter van de Raad opstond van de vergadertafel en sprak: "Ik heb het!". "Is het niet zo dat het naar Laaglands recht verboden is om in een auto met een lekke uitlaat te rijden?" Ja, dat was zo, moesten de andere Raadsleden beamen. "En is het niet zo dat onze Koning voor zijn werk de staatsauto elke dag nodig heeft?" "Natuurlijk", zo antwoordden de Raadsleden. "Nou dan", vervolgde de voorzitter van de Raad, "en als nu de staatsauto eens een lekke uitlaat zou hebben, en de Koning naar zijn werk moet, dan moet er toch een vervangende auto komen?" "Dan kan Zalm toch niet langer weigeren?" Alle Raadsleden moesten erkennen dat dit het enige bruikbare plan was. En zo gebeurde het dat in een donkere nacht de Opperstalmeester Snoek stiekem de Hofgarage binnensloop en een heel klein gaatje in de uitlaat van de staatsauto boorde. Toen de volgende ochtend de Hofchauffeur de staatsauto voorreed voor het paleis, hoorde hij een vreemd geluid. Na het lek in de uitlaat te hebben ontdekt, stapte hij meteen naar Opperstalmeester Snoek. Die ging vervolgens naar schatkistbewaarder Zalm om hem te vertellen dat de Koning niet naar zijn werk kon vanwege een defecte staatsauto. De schatkistbewaarder keek eens in de schatkist, keek nog eens en vond nog een zak met goudstukken, verstopt in een donker hoekje. "Hier", sprak hij, "ga hiermee maar naar de Koning en laat hem een nieuwe auto aanschaffen". Toen de Koning hoorde dat hij een nieuwe auto mocht uitzoeken, sprong hij een gat in de lucht. Hij liep meteen naar de Koningin om samen een afspraak te maken bij de Hofleverancier.

Met de nieuwe Staatsauto leefden de Koning en de Koningin nog lang en gelukkig. En elke dag dat de staatsauto voor kwam rijden bij het paleis, vroeg de Koning bij het instappen aan zijn Hofchauffeur of de uitlaat nog wel in orde was.‘

Bij het lezen van dit sprookje moest ik onwillekeurig denken aan het Bosal–arrest en de invoering van art. 10d Wet VPB 1969. Immers, tot aan het Bosal–arrest heeft de staatssecretaris van Financiën keer op keer geweigerd om principieel na te denken over oplossingen voor het verschil in behandeling dat fiscaal wordt gemaakt tussen eigen vermogen (vergoedingen niet aftrekbaar) en vreemd vermogen (vergoedingen wel aftrekbaar). ¹ Laatstelijk nog in 1997, bij de invoering van art. 10a en 15, lid 4 (oud), Wet VPB 1969, is de invoering van een thincap–regeling door de staatssecretaris afgewezen ten faveure van specifieke antimisbruikwetgeving. ² Naar aanleiding van het verschil in aftrekbaarheid dat art. 13, lid 1 (oud) maakte tussen binnenlandse en buitenlandse deelnemingen en het oordeel van het EU–hof in de Bosal–zaak is er nu plotseling wel een thincap–regeling ingevoerd. Alsof een gaatje in de uitlaat wordt opgelost door de hele auto te vervangen. Vraag die resteert is uiteraard: leven we nog lang en gelukkig met deze nieuwe regeling? Gelukkig vooralsnog niet, omdat de staatssecretaris vergeten is de specifieke antimisbruikwetgeving (onder andere art. 10a, 10b, 10.1.d, en 15ad Wet VPB 1969) op te ruimen. Maar men mag toch aannemen dat deze bepalingen een grote opknapbeurt krijgen in de ‘Veegwet‘ 2007? Daarnaast is het nog maar de vraag of de regeling van art. 10d een lang leven beschoren is, nu België gekomen is met een geheel nieuw type auto in de vorm van een fictieve renteaftrek op eigen vermogen. ³ Ook hier is deze principiële oplossing voor het fiscale verschil in behandeling tussen eigen en vreemd vermogen ironisch genoeg pas ontwikkelt toen een vervanger nodig was voor het coördinatiecentrumregime. De staatssecretaris staat nu voor een dilemma: ofwel België volgen, maar dan lijkt het mij theoretisch niet mogelijk om art. 10d nog langer te handhaven, ofwel zelf iets nieuws verzinnen (bijvoorbeeld de vaak genoemde rentebox als ‘pretbox‘ in de vennootschapsbelasting) waarbij art. 10d mogelijk nog wel een functie kan blijven vervullen. Wij weten allen dat de keuze tussen verschillende types nieuwe auto‘s niet bepaald gemakkelijk is, zeker niet als de portemonnee leeg is. Binnen EU–verband kun je je afvragen of het ieder voor zich ontwikkelen van een nieuw type auto wel zinvol is, zeker gezien de hoge ‘ontwikkelingskosten‘ die hier op het eerste gezicht mee gemoeid zijn. Ik zou derhalve willen pleiten voor een principiële oplossing voor het fiscale onderscheid tussen eigen en vreemd vermogen (te beginnen) ⁴ op Europees niveau. Nu de meeste EU–staten inmiddels een bepaalde vorm van thincap–regeling hebben ingevoerd, lijkt mij de invoering van een EU–richtlijn waarin de voorwaarden en grenzen voor een dergelijke regeling worden vastgelegd, een voor de hand liggende, eerste stap.

Was het fiscale onderscheid in behandeling tussen eigen en vreemd vermogen slechts het enige kapotte onderdeel van de auto van de Nederlandse vennootschapsbelasting, dan viel reparatie nog relatief eenvoudig door te voeren. Echter, er zijn nog een (groot) aantal andere punten die om reparatie vragen. Ik wil twee voorbeelden noemen: het regime van de fiscale eenheid en de vennootschapsbelastingplicht in zijn algemeenheid van vennootschappen.

Ten aanzien van het regime van de fiscale eenheid heeft de wetgever mijns inziens bij de recente herziening in 2003 eveneens verzuimd om fundamenteel na te denken over de pooling van winsten c.q. verliezen binnen concernverband. Hier lijkt het sprookje van Bosal zich te gaan herhalen: vanwege de lopende Marks & Spencer–zaak zal de staatssecretaris vermoedelijk op korte termijn weer gedwongen worden om het regime van de fiscale eenheid uit te breiden met de grensoverschrijdende fiscale eenheid. Evenals bij de Bosal–zaak vraag ik mij af of afwachten totdat een arrest van het EU–hof tot aanpassing van wetgeving dwingt, wel de juiste attitude is. Als voorbeeld kan worden gewezen op Oostenrijk, dat vooruitlopend op de Marks & Spencer–zaak, alvast het oude fiscale–eenheidsregime geheel op nieuwe leest heeft geschoeid, inclusief grensoverschrijdende verliesverrekeningsmogelijkheid. In de krant⁵ werd reeds gewezen op de mogelijk grote budgettaire consequenties van een grensoverschrijdende fiscale eenheid. Dergelijke uitspraken hebben mijns inziens – zonder nader cijfermatig onderzoek – een hoog ‘Baksteenarrest‘–gehalte. In Oostenrijk was men niet bevreesd voor de budgettaire consequenties van de doorgevoerde wijzigingen, met name omdat er al de nodige mogelijkheden bestonden voor Oostenrijkse concerns om verliezen van buitenlandse dochtermaatschappijen te compenseren met overige concernwinsten. Hetzelfde geldt mijns inziens voor Nederland: ik wijs op de mogelijkheid van aftrek van vaste inrichtingsverliezen, de liquidatieverliesregeling en de afwaarderingsregeling van art. 13ca Wet VPB 1969. Ook ten aanzien van de grensoverschrijdende fiscale–eenheidsregeling vraag ik mij af of het zinvol is dat elke EU–lidstaat zijn eigen regeling gaat bedenken. Ook op dit punt is een EU–kader mijns inziens dringend geboden. Voor een dergelijk kader is reeds in 1990 in de Ontwerp–richtlijn verliezen⁶ een eerste aanzet gegeven. Mijns inziens verdient het de voorkeur voor de EU–lidstaten om deze richtlijn verder uit te werken en aan te nemen in plaats van lijdelijk af te wachten tot het EU–Hof weer met een nieuw orakel komt.

Als laatste voorbeeld noem ik de vennootschapsbelastingplicht van vennootschappen in zijn algemeenheid. De grondslagen van de vennootschapsbelasting zijn eigenlijk van het begin van de invoering onduidelijk geweest. Voor de bestaande vennootschapsvormen lijkt de vennootschapsbelastingplicht gegrondvest op twee criteria: het hebben van rechtspersoonlijkheid en de (vrije) overdraagbaarheid van participaties (voor de niet–rechtspersonen). Op het criterium van de vrije overdraagbaarheid, m.n. op de interpretatie van dit criterium door de staatssecretaris⁷, is in de literatuur veel kritiek geweest. In het verleden⁸ heb ik reeds voorgesteld om dit criterium te laten vallen (afschaffing van de open CV) en daardoor in feite alle personenvennootschappen fiscaal transparant te maken. Ook het criterium van de rechtspersoonlijkheid is de laatste jaren aan slijtage onderhevig: ik wijs op de invoering van het EESV, de SNC–uitspraak⁹ met bijbehorende recent vernieuwde besluiten¹⁰ en met name het onlangs door de Tweede Kamer aangenomen wetsvoorstel inzake Titel 7.13 NBW. Ten gevolge van dit laatste wetsvoorstel ontstaan personenvennootschappen met rechtspersoonlijkheid, die in de visie van de staatssecretaris toch fiscaal transparant blijven. Daarmee lijkt het criterium van rechtspersoonlijkheid zijn laatste onderscheidend vermogen voor de heffing van vennootschapsbelasting ontnomen. Een herbezinning op de aanknopingspunten voor de heffing van vennootschapsbelasting is dientengevolge dringend geboden. Als rechtsvormneutrale oplossing is in de literatuur reeds vele malen een pleidooi gehouden voor een (vorm van) ondernemingswinstbelasting. De staatssecretaris heeft dit telkenmale afgewezen. Opvallend kan in dit verband genoemd worden dat in Duitsland diverse vormen van ondernemingswinstbelasting weer in het middelpunt van de belangstelling staan, maar nu in het kader van het weer aantrekkelijk maken van het Duitse investeringsklimaat! Ook indien men niet wenst na te denken over een ondernemingswinstbelasting, dan nog dienen er mijns inziens op korte termijn stappen te worden genomen om de vennootschapsbelastingplicht van vennootschappen een nieuw fundament te geven. Ik zie drie alternatieven¹¹: (i) het maken van onderscheid louter op basis van rechtsvorm (het Duitse systeem) ¹², (ii) het ontwikkelen van een nieuwe combinatie van relevante criteria of (iii) het invoeren van een optiemodel (zoals Frankrijk of de VS). Tot op heden is het optiemodel altijd afgedaan als uiterst misbruikgevoelig, maar deze uitspraken zijn tot op heden niet nader onderbouwd. Mijns inziens valt het met deze misbruikgevoeligheid reuze mee¹³ en verdient de invoering van een dergelijk optiemodel – indien men niet mocht besluiten om verder na te denken over een ondernemingswinstbelasting – een nader onderzoek. Ook het punt van een rechtsvormneutrale belastingheffing van ondernemingen kan mijns inziens slechts definitief opgelost worden binnen EU–verband. Vooralsnog is op dat punt nog veel werk te verzetten. ¹⁴

Uiteindelijk zijn voornoemde punten binnen EU–verband naar mijn mening slechts op te lossen door de invoering van een Europese vennootschapsbelasting. ¹⁵ Vooralsnog lijken de EU–staten nog niet tot dit inzicht gekomen, maar wordt alle energie gestoken in de onderlinge concurrentie van fiscale systemen. Langzamerhand lijkt echter bij deze race–to–the–bottom de bodem in zicht te komen. Als ik mocht kiezen tussen 25 roestige Suzuki Alto‘s in plaats van een nieuwe Mercedes, dan wist ik het wel!