NTFR 2005/333 - Cumulatie van uitstelfaciliteiten bij overdracht van onderneming aan natuurlijk persoon

Tijdens de parlementaire behandeling van deel I van het Belastingplan 2003 werd door mevr. Van Vroonhoven–Kok c.s. een motie ingediend waarin de regering werd gevraagd om een onderzoek in te stellen naar de fiscale behandeling van bedrijfsoverdrachten en om zo spoedig mogelijk te komen met een integrale visie op deze behandeling. Naar aanleiding van deze motie zond de staatssecretaris van Financiën op 12 juli 2004 het rapport ‘Bedrijfsoverdracht; continuïteit door fiscaliteit‘ naar de Tweede Kamer. In dit rapport wordt – na een inventarisatie van de bestaande regelgeving inzake bedrijfsoverdrachten in de Wet IB 2001, de Successiewet 1956, de Invorderingswet 1990 en de Wet op belastingen van rechtsverkeer – een zestal actiepunten genoemd om wenselijke aanpassingen van deze regelgeving door te voeren. De belangrijkste van deze actiepunten zijn de verhoging per 1 januari 2005 van de vrijstelling van schenkings– en successierecht in geval van bedrijfsopvolging tot 50% van het ondernemingsvermogen en de verruiming van de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting voor overdracht van (een deel van) een onderneming aan een medevennoot of werknemer door verkorting van de driejaarstermijn tot twee jaar en door het laten vervallen van de eis dat bij overdracht van een deel van een onderneming een materiële onderneming bij de overdrager dient achter te blijven.

Het in september 2004 ingediende Belastingplan 2005 bevatte voorstellen om deze beide actiepunten om te zetten in wetgeving. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2005 zijn deze voorstellen echter geamendeerd. In de eerste plaats is door een amendement van mevr. Dezentjé–Hamming de vrijstelling van schenkings– en successierecht in geval van bedrijfsopvolging voor de jaren 2005 en 2006 verhoogd tot 60% en voor de jaren vanaf 2007 tot 75% van het ondernemingsvermogen. In de tweede plaats is door een amendement van mevr. Van Vroonhoven–Kok de voorgestelde verruiming van de doorschuiffaciliteit in de inkomstenbelasting voor overdracht van (een deel van) een onderneming aan een medevennoot of werknemer door verkorting van de driejaarstermijn tot twee jaar ongedaan gemaakt en is in plaats daarvan een uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer ingevoerd voor de overdracht van (een deel van) een onderneming aan een natuurlijk persoon.

Het voorgaande houdt in dat sinds 1 januari 2005 voor de overdracht van (een deel van) een onderneming door een natuurlijk persoon aan een ander natuurlijk persoon twee faciliteiten beschikbaar zijn: één in de heffingssfeer en één in de invorderingssfeer.

De faciliteit in de heffingssfeer is opgenomen in art. 3.63 Wet IB 2001 en houdt in dat een ondernemer of medegerechtigde zijn onderneming (of een deel daarvan) zonder heffing van inkomstenbelasting kan overdragen:

• aan een medevennoot die gedurende de 36 maanden die aan het tijdstip van de overdracht voorafgaan als ondernemer winst heeft genoten uit een samenwerkingsverband met de overdrager of

• aan een werknemer die gedurende de 36 maanden die aan het tijdstip van de overdracht voorafgaan werkzaam was in de overgedragen onderneming.

Wordt een deel van een onderneming overgedragen en vormen de achterblijvende vermogensbestanddelen geen onderneming in materiële zin, dan is dit sinds 1 januari 2005 niet langer een belemmering voor de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001. Wel is van belang dat deze faciliteit alleen toepassing kan vinden op de winst die verband houdt met de overgedragen vermogensbestanddelen. Met andere woorden, voorzover winst in aanmerking moet worden genomen ter zake van naar het privé–vermogen overgebrachte vermogensbestanddelen of ter zake van de vrijval van een oudedagsreserve of een terugkeerreserve, dient hierover op de gebruikelijke wijze te worden afgerekend.

Wordt van de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 gebruik gemaakt – dit kan slechts op gezamenlijk verzoek van de overdrager en de overnemer – dan treedt de overnemer voor het bepalen van de winst van de onderneming in de plaats van de overdrager. Dit houdt niet alleen in dat de fiscale boekwaarden en fiscale reserves die voor de overdrager golden ook voor de overnemer gaan gelden, maar ook dat de andere rechten en verplichtingen van de overdrager op het terrein van de fiscale winstbepaling (bijvoorbeeld met betrekking tot willekeurige afschrijving en investeringsaftrek) op de overnemer overgaan. Met andere woorden, het gebruik van de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 leidt ertoe dat de fiscale claim op de stille en fiscale reserves van de overdrager overgaat op de overnemer en daar op enig moment zal worden afgerekend (of opnieuw zal worden doorgeschoven). De essentie van de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 is derhalve uitstel van de heffing van inkomstenbelasting over de stille en fiscale reserves die in de overgedragen onderneming aanwezig zijn.

De nieuwe faciliteit in de invorderingssfeer is opgenomen in art. 25, lid 18 en 19, Invorderingswet 1990 en komt in grote lijnen op het volgende neer. Wanneer een ondernemer of een medegerechtigde (een deel van zijn) onderneming overdraagt aan een natuurlijk persoon die (dit deel van) de onderneming voortzet en die de overdrachtsprijs geheel of gedeeltelijk schuldig blijft, kan aan de overdragende ondernemer of medegerechtigde onder bepaalde voorwaarden gedurende een periode van maximaal tien jaar renteloos uitstel van betaling worden verleend voor de inkomstenbelasting die hij is verschuldigd in verband met de door hem overgedragen vermogensbestanddelen. Wordt slechts een deel van de koopsom schuldig gebleven, dan is slechts uitstel van betaling mogelijk voor hetzelfde deel van de inkomstenbelasting die is verschuldigd in verband met de overgedragen vermogensbestanddelen. Geen uitstel van betaling is mogelijk voor de inkomstenbelasting die is verschuldigd ter zake van vermogensbestanddelen die door de overdrager worden overgebracht naar zijn privé–vermogen of ter zake van de opheffing van een eventuele oudedagsreserve of terugkeerreserve. De periode waarvoor uitstel van betaling wordt verleend is gelijk aan de aflossingsperiode die tussen de overdrager en de overnemer is overeengekomen. Is geen aflossingsperiode overeengekomen of is deze langer dan tien jaar, dan eindigt het uitstel bij het begin van het tiende jaar na afloop van het jaar waarop de aanslag, waarvoor uitstel is verleend, betrekking heeft. Gedurende de aflossingsperiode wordt jaarlijks voor een evenredig deel van de verschuldigde belasting het uitstel beëindigd (bedraagt de verschuldigde belasting bijvoorbeeld ? 100.000 en is de aflossingsperiode vijf jaar, dan wordt jaarlijks voor een bedrag van ? 20.000 het uitstel beëindigd). Het deel van de belastingschuld waarvoor recht op uitstel bestaat, kan daarbij echter niet groter zijn dan het deel van de overdrachtsprijs dat nog niet is afgelost (met andere woorden, extra aflossingen zullen doorgaans tot beëindiging van een deel van het uitstel leiden). Verder wordt het uitstel beëindigd in enkele bijzondere gevallen (bijvoorbeeld bij het overlijden of het faillissement van de overdrager), terwijl het ook kan worden beëindigd als de overnemer de onderneming staakt. Tot slot zij nog vermeld dat alleen van de uitstelregeling gebruik kan worden gemaakt als de overdrager voldoende zekerheid ten behoeve van de fiscus stelt, bijvoorbeeld door het verpanden van (een deel van) de vordering op de koper.

Bij gebruikmaking van de faciliteit van art. 25, lid 18 en 19, Invorderingswet 1990 – de overdrager dient hierom te verzoeken – treedt de overnemer uiteraard niet in de plaats van de overdrager bij het bepalen van de winst uit de overgenomen onderneming. Bij de overdrager heeft immers een fiscale afrekening plaatsgevonden (zij het dat daarvoor uitstel van betaling is verleend), zodat er geen doorschuiving van fiscale claims van de overdrager naar de overnemer plaatsvindt. De overnemer activeert dan ook de feitelijk voor de onderneming overeengekomen prijs op zijn fiscale balans en gaat op basis daarvan zijn winst berekenen. Het zal duidelijk zijn dat de faciliteit van art. 25, lid 18 en 19, Invorderingswet 1990 – evenals de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 – een uitstelkarakter en niet een afstelkarakter heeft. Het verschil tussen beide faciliteiten is dat het uitstel bij de faciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 betrekking heeft op de heffingssfeer (het tijdstip waarop inkomen in aanmerking wordt genomen), terwijl het uitstel bij faciliteit van art. 25, lid 18 en 19, Invorderingswet 1990 betrekking heeft op de invorderingssfeer (het tijdstip waarop de verschuldigde belasting wordt betaald). Verder is een verschil tussen beide faciliteiten dat het uitstel in de invorderingssfeer op grond van art. 25, lid 18 en 19, Invorderingswet 1990 aan meer beperkingen en voorwaarden onderhevig is (bijvoorbeeld: er moet zekerheid worden gesteld, er geldt een maximale uitsteltermijn van tien jaar, de omvang van het uitstel neemt jaarlijks af en extra aflossingen leiden tot extra afname van de omvang van het uitstel) dan het uitstel in de heffingssfeer op grond van art. 3.63 Wet IB 2001.

Gezien het voorgaande zal duidelijk zijn dat in sommige gevallen slechts één van de beide faciliteiten beschikbaar is, terwijl in andere gevallen is voldaan aan de voorwaarden voor beide faciliteiten. Zo is bijvoorbeeld alleen de doorschuiffaciliteit van art. 3.63 Wet IB 2001 beschikbaar indien de koopsom van de onderneming niet geheel of gedeeltelijk aan de overdrager wordt schuldig gebleven of als er niet voldoende zekerheid kan worden gesteld of de kosten hiervan te hoog worden geacht, terwijl alleen de uitstelfaciliteit van art. 25, lid 18 en 19, Invorderingswet 1990 beschikbaar is als de periode waarin de overdrager en de overnemer hebben samengewerkt of tot elkaar in dienstbetrekking hebben gestaan korter is dan de vereiste driejaarstermijn of als de overnemer niet de vereiste ondernemers– of werknemersstatus heeft. In de situatie waarin een ondernemer zijn onderneming tegen een schuldig te blijven koopsom overdraagt aan een medevennoot met de vereiste ondernemersstatus met wie hij al drie jaar samenwerkt of aan een werknemer die al drie jaar bij hem in dienst is en waarin de overdrager in staat en bereid is om de fiscus de verlangde zekerheid te verschaffen, zijn echter beide faciliteiten beschikbaar.

Is in een bepaalde situatie aan de voorwaarden voor beide faciliteiten voldaan, dan dient een keuze te worden gemaakt tussen beide faciliteiten. Zoals hiervoor reeds werd opgemerkt, is een verschil tussen beide faciliteiten dat het uitstel in de invorderingssfeer op grond van art. 25, achttiende en negentiende lid, Invorderingswet 1990 aan meer beperkingen en voorwaarden onderhevig is dan het uitstel in de heffingssfeer op grond van art. 3.63 Wet IB 2001. Op het eerste gezicht lijkt dan ook laatstgenoemde faciliteit de voorkeur te verdienen. Toch valt er meer te zeggen over deze keuze.

De betekenis van een uitstelfaciliteit voor te betalen belasting is sterk afhankelijk van de rentevergoeding die tijdens de uitstelperiode is verschuldigd en de lengte van de uitstelperiode. Voor wat betreft de verschuldigde rente bestaat geen verschil tussen beide faciliteiten. Bij het benutten van de uitstelfaciliteit in de heffingssfeer is van verschuldigde rente uiteraard geen sprake zolang de doorgeschoven stille en fiscale reserves niet zijn gerealiseerd, omdat de over deze reserves verschuldigde belasting pas op dat tijdstip verschuldigd wordt. Bij het benutten van de faciliteit in de invorderingssfeer is evenmin rente verschuldigd omdat dit expliciet in art. 28, lid 2, Invorderingswet 1990 wordt bepaald. Voor wat betreft de lengte van de uitstelperiode bestaat een belangrijk verschil tussen beide faciliteiten. De faciliteit in de heffingssfeer voorkomt immers een afrekening over de stille en fiscale reserves in de overgedragen vermogensbestanddelen en stelt de afrekening over deze reserves uit tot het tijdstip waarop zij worden gerealiseerd, respectievelijk vrijvallen. Voor de overnemer betekent dit dat hij niet kan afschrijven op basis van de werkelijke waarde van de overgenomen vermogensbestanddelen, hetgeen wel mogelijk zou zijn geweest als bij de overdrager een afrekening over genoemde stille en fiscale reserve had plaatsgevonden. De faciliteit in de invorderingssfeer kent echter een uitsteltermijn die afhankelijk is van de aflossingsperiode van de (schuldig gebleven) koopsom, waarbij een maximum van tien jaar geldt en waarbij de omvang van het verleende uitstel jaarlijks met gelijke bedragen wordt afgebouwd. Maakt de overdrager van deze faciliteit gebruik, dan kan de overnemer afschrijven op basis van de werkelijke waarde van de overgenomen vermogensbestanddelen.

Het verschil in lengte van de uitstelperiode van beide faciliteiten opent de mogelijkheid voor optimalisatie van de financiële positie van de bij de overdracht betrokken partijen. In veel gevallen zal het namelijk voordelig zijn om bij overdracht van vermogensbestanddelen met stille reserves waarvan de afschrijvingstermijn korter is dan tien jaar, te kiezen voor de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer en om bij overdracht van vermogensbestanddelen met stille reserves waarvan de afschrijvingstermijn langer is dan tien jaar, te kiezen voor de uitstelfaciliteit in de heffingssfeer. Dit kan als volgt worden toegelicht. Als een onderneming wordt overgedragen waarin als enige stille reserve goodwill aanwezig is waarvoor een afschrijvingstermijn geldt van vijf jaar, kan de overdrager kiezen voor een afrekening over deze stille reserve en – mits is voldaan aan daarvoor geldende voorwaarden, waaronder een gedurende een periode van tien jaar schuldig gebleven koopsom – verzoeken om renteloos uitstel van betaling gedurende tien jaar. De over de goodwill verschuldigde inkomstenbelasting dient dan in tien gelijke jaarlijkse termijnen door de overdrager te worden voldaan. De overnemer kan echter de overeengekomen overnameprijs van de goodwill op zijn balans activeren en in vijf jaar ten laste van zijn winst afschrijven. Met andere woorden, na verloop van vijf jaar heeft de overdrager de over de goodwill verschuldigde inkomstenbelasting pas voor de helft voldaan, terwijl de overnemer de vermindering van inkomstenbelasting ten gevolge van de afschrijving van de goodwill reeds geheel heeft geïncasseerd. Dit zal in veel gevallen aantrekkelijker zijn dan de keuze voor de uitstelfaciliteit in de heffingssfeer, bij welke faciliteit de overnemer bovendien het risico loopt dat hij gedurende een aantal jaren geen gebruik kan maken van de faciliteit van de oudedagsreserve in verband met een negatief ondernemingsvermogen. Zou de overgedragen onderneming echter alleen een stille reserve in een onroerende zaak met een afschrijvingstermijn van dertig jaar bevatten, dan doet zich het hierboven beschreven voordeel van de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer uiteraard niet voor. Na verloop van tien jaar heeft de overdrager de over de stille reserve in de onroerende zaak verschuldigde inkomstenbelasting dan immers geheel voldaan, terwijl de overnemer de vermindering van inkomstenbelasting ten gevolge van de afschrijving van de stille reserve in de onroerende zaak pas voor een derde gedeelte heeft geïncasseerd.

In de hiervoor gehanteerde voorbeelden werd uitgegaan van een onderneming waarin slechts één stille reserve aanwezig is. Uiteraard is dit in de praktijk doorgaans niet het geval. Is sprake van een onderneming met meerdere stille reserves, dan zal moeten worden bezien welke categorie stille reserves overheerst: die in vermogensbestanddelen met een afschrijvingstermijn korter dan tien jaar of die in vermogensbestanddelen met een afschrijvingstermijn langer dan tien jaar. Uiteraard is de verhouding tussen de lengte van de afschrijvingsduur van de in de onderneming aanwezige vermogensbestanddelen met stille reserves en de lengte van de uitsteltermijn bij de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer niet de enige factor op grond waarvan de keuze tussen de faciliteit in de heffingssfeer en de faciliteit in de invorderingssfeer dient te worden gemaakt. Zoals hiervoor reeds werd aangegeven, speelt bij deze keuze ook een niet onbelangrijke rol dat de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer aan meer beperkingen en voorwaarden onderhevig is dan de uitstelfaciliteit in de heffingssfeer.

In het verslag van het wetgevingsoverleg van 15 november 2004 over het Belastingplan 2005 wordt over de reden voor de invoering van de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer het volgende opgemerkt: ‘Daarom willen wij de focus zo verbreden dat de jongere garde een fiscale prikkel krijgt, dus degenen die de bedrijven overnemen. Wij hebben daarvoor een amendement ingediend, om de jongere garde een financieringsfaciliteit te verlenen in de invorderingssfeer, op voorwaarde dat de oudere generatie de koopsom aan de jongere generatie vrijgeeft. Dit plan kost 30 mln euro. Het voorstel van de staatssecretaris inzake de doorschuiffaciliteit kan veel makkelijker worden ingevuld. Ons voorstel is veel breder: je hoeft geen familie meer te zijn en je hoeft niet meer een paar jaar bij iemand in dienst te zijn. In die zin ziet ons voorstel op elke overnemer, mits hij niet over voldoende liquide middelen beschikt.‘ Afgezien van het feit dat deze onderbouwing de nodige slordigheden bevat (de faciliteit in de invorderingssfeer wordt toegekend aan de overdrager en niet aan de overnemer en bij de faciliteit in de heffingssfeer is geen familierelatie vereist), kan men zich afvragen of deze de invoering van de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer rechtvaardigt. Uit het bovenstaande blijkt dat het zowel bij de faciliteit in de heffingssfeer als bij de faciliteit in de invorderingssfeer gaat om uitstel van de belastingheffing over de stille en fiscale reserves in de overgedragen onderneming. Bij de faciliteit in de invorderingssfeer geldt daarbij weliswaar als voorwaarde dat de koopsom voor de onderneming wordt schuldig gebleven, maar het is de vraag of daardoor het beoogde financieringsresultaat zal worden bereikt. Zoals hiervoor werd aangegeven, zijn aan de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer immers de nodige voorwaarden en beperkingen verbonden en deze moeten voor de overdrager – die om de faciliteit moet verzoeken – en voor de overnemer acceptabel zijn. Bovendien blijkt uit het voorgaande dat de afschrijvingsduur van de vermogenbestanddelen met stille reserves een rol kan spelen bij de keuze tussen beide faciliteiten. Dit neemt uiteraard niet weg dat de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer een nuttige functie kan vervullen in gevallen waarin de uitstelfaciliteit in de heffingssfeer niet kan worden toegepast. Maar zijn deze gevallen zo talrijk dat de introductie van de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer mede daardoor kan worden gerechtvaardigd?

Het voorgaande overziende, kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat door de invoering van de uitstelfaciliteit in de invorderingssfeer wordt gepoogd om met behulp van fiscale prikkels financieringsproblemen bij de bedrijfsopvolging op te lossen zonder dat overtuigende argumenten worden aangevoerd voor de meerwaarde van deze faciliteit boven de bestaande faciliteit in de heffingssfeer. Mijns inziens had de Tweede Kamer er dan ook goed aan gedaan om het amendement–Van Vroonhoven–Kok te verwerpen en om het oorspronkelijke voorstel van de staatssecretaris in het kader van het Belastingpan 2005 te aanvaarden.