NTFR 2005/405 - Wettelijk overgangsrecht: goed regelen is noodzakelijk!

Op 15 april 2005 wordt in Leiden een symposium gehouden over ‘fiscaal overgangsbeleid‘. ¹ Wetenschappers en praktijkfiscalisten zullen met elkaar van gedachten wisselen over de wijze waarop het fiscale overgangsbeleid vorm zou moeten krijgen. ² Het is te hopen dat de fiscale wetgever, de uitvoerder van de wet en de fiscale rechter bij de wijziging van fiscale regels uiteindelijk een doordacht en consistent overgangsbeleid zullen gaan voeren. Ik heb de indruk dat in gevallen waarin de wetgever een nieuwe regel invoert, de uitvoerder een regeling anders gaat toepassen of de rechter een regel anders gaat uitleggen, de aandacht thans vooral is gericht op de (details van de) ‘nieuwe situatie‘. Er wordt in een aantal gevallen onvoldoende aandacht besteed aan de wijze waarop de overgang van de oude naar de nieuwe situatie dient te verlopen. Slechts zelden staat het overgangsrecht volop in de belangstelling³; vaker is het gewoon een restpost. Het resultaat van deze ‘restpost–benadering‘ kan zijn dat onduidelijk is vanaf wanneer of op welke gevallen de nieuwe regeling van toepassing is. Ik beperk mij in deze opinie tot het wettelijk overgangsrecht. In het kader van de verandering van fiscale wetgeving zal de wetgever in de eerste plaats moeten beslissen of hij de nieuwe regeling invoert volgens de hoofdregel van onmiddellijke werking of dat hij een uitzondering op deze hoofdregel maakt en de regeling met terugwerkende kracht of uitgestelde werking invoert. In de tweede plaats zal hij – gegeven de gekozen inwerkingtredingsvariant – moeten bezien of hij flankerende maatregelen dient te treffen om het nadeel of voordeel dat een bepaalde categorie belastingplichtigen ondervindt als gevolg van de invoering van de nieuwe fiscale regel, weg te nemen. ⁴ De regeling die ontstaat nadat de wetgever deze twee stappen heeft gezet, duid ik aan met wettelijk overgangsrecht. Wettelijk overgangsrecht bevat doorgaans derhalve een werkingsregel–component en een overgangsmaatregel–component.

Ik zal laten zien dat het van groot belang is dat de wetgever het overgangsrecht goed doordenkt. De rechter is – zoals ik zal betogen – slechts beperkt in staat om ‘slecht‘ overgangsrecht bij te buigen of buiten toepassing te laten.

Wanneer een belastingplichtige wordt ‘getroffen‘ door een wettelijke overgangsregeling en hierdoor een hogere aanslag krijgt opgelegd dan naar zijn mening terecht is, kan hij zijn zaak voorleggen aan de belastingrechter. In vele gevallen zal het dan gaan om een situatie waarbij het nieuwe belastingregime voor de belastingplichtige ongunstiger is, het overgangsrecht hem niet meer laat profiteren van het oude regime en hem ook anderszins geen tegemoetkoming wordt geboden. De belastingrechter kan – indien hij overtuigd is van de onredelijke uitwerking van het overgangsrecht in het desbetreffende geval – proberen de desbetreffende overgangsregeling zo ruim mogelijk of zo beperkt mogelijk uit te leggen. Door middel van uitleg van het overgangsrecht kan de rechter derhalve proberen de scherpste kantjes van de overgangsregeling af te halen. De ruimte die de rechter heeft om de werkingsregel–component binnen het overgangsrecht door uitleg op te rekken of te beperken zal vaak beperkt zijn. Bij een ingewikkelde overgangsmaatregelmet een aantal nog niet ingevulde termen kan dat anders liggen. Ik ben overigens van mening dat overgangsrecht in beginsel niet anders dient te worden uitgelegd dan ‘gewone‘ wettelijke bepalingen. ⁵ Maar uitleg zal niet in alle gevallen uitkomst bieden. Soms moet ook een creatieve rechter constateren dat de tekst van de regeling in combinatie met de bedoeling van de wetgever en het systeem van de regeling zo duidelijk is, dat het overgangsrecht in het desbetreffende geval gewoonweg tot de desbetreffende (onredelijke) uitkomst leidt. Een recent voorbeeld hiervan is HR 19 november 2004, nr. 39.840, NTFR 2004/1746 met commentaar van Elbert, over de beperking van de landbouwvrijstelling. Nadat hij de wetsgeschiedenis heeft weergegeven, overweegt de Hoge Raad:

‘Uit de (…) wetsgeschiedenis kan niet anders worden afgeleid dan dat de wetgever met de terugwerkende kracht, verbonden aan de inwerkingtreding van de wijziging van artikel 8, lid 1, letter b, Wet IB 1964, tot uitdrukking heeft willen brengen dat de vóór 27 juni 2000 op grond van voornoemd artikel bestaande vrijstelling van waardestijging vanaf die datum niet meer kan bestaan, nu de wetswijziging tot doel had de tot dan toe bestaande mogelijkheid tot het onbelast realiseren van bestemmingswijzigingswinsten te repareren.‘

Als vaststaat hoe de overgangsregeling moet worden uitgelegd, is het vervolgens de vraag of die regeling wellicht (deels) buiten toepassing dient te worden gelaten omdat deze strijdig is met een ‘hogere‘ regeling of beginsel.

Door middel van toetsingkan een rechter de werking van een wettelijke overgangsbepaling beperken. Geconstateerd moet echter worden dat de ‘nationale‘ en ‘internationale‘ toetsingsmogelijkheden ten aanzien van wettelijk overgangsrecht beperkt zijn. Ik zal mij eerst richten op de ‘nationale‘ toetsingsmogelijkheden. De grondwet verzet zich niet tegen de terugwerkende kracht van fiscale wetgeving. Art. 104 GW bepaalt dat belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Hierin valt in beginsel geen verbod op terugwerkende kracht te lezen. ⁶ Bovendien kunnen wetten in formele zin niet aan de grondwet worden getoetst⁷, dus al zou art. 104 GW de terugwerkende kracht van een belastingmaatregel verbieden, dan nog zou de desbetreffende overgangsbepaling niet opzij kunnen worden gezet door de grondwet. Het is evenmin mogelijk een wet in formele zin te toetsen aan een andere wet in formele zin. Zodoende heeft het geen zin een beroep te doen op de ‘Wet houdende algemeene bepalingen der wetgeving van het Koningrijk‘⁸ om een wettelijke overgangsbepaling aan te vechten. Bovendien heeft ook deze wet niet de strekking om terugwerkende kracht van wetgevende voorschriften te verbieden. ⁹ Het heeft ook geen zin een beroep te doen op rechtsbeginselen die niet zijn neergelegd in een eenieder verbindende verdragsbepaling. ¹⁰ Om die reden werd in HR 21 maart 1990, nr. 26.683, BNB 1990/179, een beroep op de beginselen van behoorlijke wetgeving afgewezen. In dat arrest overweegt de Hoge Raad met betrekking tot de stelling, dat het vervallen van een vrijstelling voor invaliden in de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1966 in de gegeven situatie met die beginselen in strijd is:‘it betoog miskent evenwel dat die beginselen geen uitdrukking hebben gevonden in enige een ieder bindende verdragsbepaling, zodat het de rechter niet vrijstaat de wet in formele zin aan die beginselen te toetsen.‘

Beginselen en uitgangspunten die zijn neergelegd in de Aanwijzigingen voor de regelgeving of in de hiervóór genoemde ‘Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking‘¹¹ kunnen een wet in formele zin derhalve evenmin opzij zetten. Juist in die notitie zijn de overgangsbeleid–criteria neergelegd die voor het wetgevingstraject als uitgangspunt worden genomen. Als de wetgever zich niet houdt aan die criteria, is dat dus geen aanleiding de desbetreffende wettelijke overgangsbepaling geheel of gedeeltelijk buiten toepassing te laten.

Tegen de achtergrond van het ontbreken van ‘nationale‘ toetsingmogelijkheden, zou het natuurlijk mooi zijn indien het intiatief–wetsvoorstel van kamerlid Halsema (28 331), waardoor het mogelijk wordt wetten in formele zin te toetsen aan bepaalde artikelen uit de grondwet, zodanig wordt aangepast dat toetsing aan art. 104 GW mogelijk wordt. Als de rechter vervolgens art. 104 GW zo zou gaan uitleggen dat deze bepaling onder omstandigheden een beperking stelt aan de terugwerkende kracht van bepaalde wetten in formele zin, dan is daarmee voor de rechter een nationaalrechtelijk handvat gecreëerd om in uitzonderingsgevallen een onredelijke wettelijke overgangsbepaling deels buiten toepassing te laten. Eerlijk gezegd zie ik het zover niet komen.

Overigens heeft de rechter wel een aantal meer internationaalrechtelijk getinte methoden om wettelijk overgangsrecht (deels) buiten toepassing te laten. ¹² In de eerste plaats is de rechter bevoegd de terugwerkende kracht van een wet in formele zin te toetsen aan eenieder verbindende verdragsbepalingen. De meest voor de hand liggende toetssteen is dan art. 1 Eerste Protocol bij het EVRM (recht op ongestoord genot van eigendom). ¹³ Geconcludeerd kan worden dat art. 1 Eerste Protocol op zichzelf geen verbod op het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling meebrengt. Er moet echter wel een ‘fair balance‘ zijn tussen het algemeen belang en het belang van de bescherming van het individuele eigendomsrecht en er dient een een ‘reasonable relationship of proportionality‘ te zijn tussen het gebruikte middel en het nagestreefde doel. Omdat de staten die partij zijn bij het EVRM hier een ruime beoordelingsmarge wordt gegund, zal een wettelijke regeling die met terugwerkende kracht wordt ingevoerd niet snel in strijd zijn met art. 1 van het Eerste Protocol EVRM.

In de tweede plaats is de rechter bevoegd om algemeen verbindende nationale voorschriften te toetsen aan ongeschreven beginselen van het gemeenschapsrecht, voorzover die nationale voorschriften zijn uitgevaardigd in de uitoefening van een bevoegdheid die het gemeenschapsrecht aan de lidstaten toekent. In een aantal gevallen kan een regeling zodoende worden getoetst aan het communautaire rechtszekerheids– en vertrouwensbeginsel. Met name in de sfeer van de omzetbelasting doen zich op dit terrein interessante ontwikkelingen voor. ¹⁴ Ik zie dit dan ook als een toetsingsmogelijkheid waar nog het meeste van kan worden verwacht.

Een belastingplichtige die ziet dat er voor gevallen om hem heen wel overgangsmaatregelen zijn getroffen maar voor hem niet, kan wellicht een beroep doen op het in art. 26 IVBPR neergelegde gelijkheidsbeginsel. Hij kan dan het standpunt innemen dat hij ten onrechte slechter wordt behandeld dan andere belastingplichtigen die zich in een soortgelijke positie bevinden. Er is geen sprake van een verboden discriminatie indien er geen sprake is van gelijke gevallen of indien er voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Ik wijs in dit kader op het arrest HR 14 juni 1995, nr. 29.254, BNB 1995/252, over de wijziging van de vermogensaftrek en afschaffing van de voorraadaftrek. De belastingplichtige – die een gebroken boekjaar had – meende dat de getroffen wettelijke overgangsregeling voor haar nadelig uitwerkte ten opzichte van belastingplichtigen met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar. De Hoge Raad constateerde dat de omvang van de gecreëerde ongelijkheid niet zodanig gering is, dat zulks een aanvaardbare grond zou kunnen vormen om af te zien van het treffen van een regeling die voor de onderscheiden gevallen een gelijke behandeling inhoudt. Maar de Hoge Raad laat ook weten dat aan het treffen van een overgangsregeling als door de belastingplichtige werd bepleit, niettemin bezwaren zouden zijn verbonden. Hij legt uit dat de beoogde gelijkheid slechts in beperkte mate zou worden bereikt en dat er bovendien een zeer ingewikkelde overgangsregeling zou moeten worden gemaakt. Deze bezwaren zijn volgens de Hoge Raad van voldoende gewicht om de gevolgtrekking te rechtvaardigen dat de wetgever, door af te zien van een regeling waardoor ten aanzien van belastingplichtigen met onderling verschillende boekjaren de vermogens– en de voorraadaftrek zou worden berekend over een tijdvak van gelijke duur, de grenzen van de hem ter zake van de toepassing van art. 26 IVBPR toekomende beoordelingsvrijheid niet heeft overschreden. De zaak over de wijziging van de vermogensaftrek en de afschaffing van de voorraadaftrek illustreert dat het geen automatisme is, dat de procederende belastingplichtige bij inadequaat overgangsrecht ook uiteindelijk van de Hoge Raad gelijk krijgt. In dat kader wijs ik ook op het arrest HR 12 mei 1999, nr. 33.320, BNB 1999/271, inzake het arbeidskostenforfait, dat laat zien dat er nog heel wat moet gebeuren voordat de Hoge Raad bij een geconstateerde schending van het gelijkheidsbeginsel in de sfeer van wetgeving in formele zin zelf ingrijpt. In vele gevallen zal het niet mogelijk zijn de discriminerende overgangsregeling zomaar buiten toepassing te laten. Dat doet vervolgens de vraag rijzen of de rechter toch effectieve rechtsbescherming kan bieden door op andere wijze in het door de regeling veroorzaakte rechtstekort te voorzien dan wel of hij zulks vooralsnog aan de wetgever dient over te laten. De Hoge Raad geeft in BNB 1999/271 aan dat hier twee belangen tegen elkaar moeten worden afgewogen. Voor het zelf in het rechtstekort voorzien pleit dat de rechter aan de belastingplichtige direct een effectieve bescherming kan bieden, maar ertegen pleit dat in de gegeven staatsrechtelijke verhoudingen de rechter bij dat ingrijpen in een wettelijke regeling een terughoudende opstelling past. Deze afweging zal in het algemeen ertoe leiden dat de rechter direct zelf in het rechtstekort voorziet indien zich uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende duidelijk laat afleiden hoe dat dient te geschieden. In gevallen waarin verschillende oplossingen denkbaar zijn en de keuze daaruit mede afhankelijk is van algemene overwegingen van overheidsbeleid of belangrijke keuzes van rechtspolitieke aard moeten worden gemaakt, moet de rechter die keuze echter vooralsnog aan de wetgever laten. Dit zowel in verband met de staatsrechtelijk gewenste terughoudendheid van de rechter als wegens zijn beperkte mogelijkheden op dit gebied. Juist als het gaat om een overgangsregeling zijn er doorgaans verschillende oplossingen denkbaar en is de keuze voor een bepaalde variant een ‘politieke‘ (waarvan de effecten voor de rechter soms lastig te overzien zijn). Kortom: ook indien een wettelijke overgangsregeling in strijd met het gelijkheidsbeginsel is, mogen wij van een procedure bij de rechter niet al te veel heil verwachten.

Hiervóór heb ik aan de hand van het traditionele raamwerk van uitleg en toetsing van wetgeving in formele zin onderzocht welke mogelijkheden de rechter heeft om de scherpste kantjes van een onredelijk uitwerkende wettelijke fiscale overgangsregeling af te halen. Deze opinie sluit ik af met een korte beschouwing over de ambtshalve toepassing van ‘compartimentering‘ door de rechter.

In zijn conclusie voor HR 19 november 2004, nr. 39.840, NTFR 2004/1746, werpt A–G Overgaauw de vraag op of de rechter ambtshalve mag compartimenteren indien de wetgever bij het vervallen van een vrijstelling (i.c. de landbouwvrijstelling) geen overgangsregeling heeft getroffen. In wezen gaat het hier om de vraag of de rechter zelf een overgangsmaatregel in het leven mag roepen daar waar de wetgever niets heeft geregeld.

In zijn NTFR–Opinie huldigt Albert¹⁵ de opvatting dat als uit de parlementaire stukken niet blijkt dat de wetgever van compartimentering heeft willen afzien, in beginsel moet worden overgegaan tot compartimentering. Hij betoogt in dat kader:

‘Echter, voordat tot compartimentering wordt overgegaan, zal men wel aan de hand van de wetsgeschiedenis de bedoeling van de wetgever moeten achterhalen. Wanneer uit de parlementaire stukken niet blijkt dat de wetgever van compartimentering heeft willen afzien, zou er volgens mij in beginsel gecompartimenteerd moeten worden.‘

Overgaauw onderschrijft dit in zijn conclusie¹⁶, maar voegt daaraan toe dat hij meent, dat indien de wetgevende bedoeling uit de parlementaire stukken blijkt, deze bedoeling van de wetgever alleen onvoldoende is om te constateren dat compartimentering niet kan worden toegepast. Volgens A–G Overgaauw kan de wetgever – in een kwestie als van de landbouwvrijstelling – alleen door een expliciete wetsbepaling de compartimenteringsleer, die naar de mening van de advocaat–generaal het karakter van recht en toepassingsplicht heeft, nationaalrechtelijk buitenspel zetten. Helaas heeft de Hoge Raad de door A–G Overgaauw opgeworpen vraag over de compartimenteringsmogelijkheden van de rechter onbeantwoord gelaten. Zoals hiervóór aangegeven, leidde de Hoge Raad in NTFR 2004/1746 uit de wetsgeschiedenis af dat de wetgever de materieel terugwerkende kracht die is verbonden aan het vervallen van de landbouwvrijstelling in het desbetreffende geval, juist heeft gewild. Daarvan uitgaande, is er geen ruimte voor het toepassen van de compartimenteringsleer. Hoe de Hoge Raad over de door Albert en Overgaauw opgeworpen compartimenteringsvraag denkt, weten wij niet. ¹⁷ Ik vrees echter dat zelfs het minder vergaande standpunt van Albert, hoe sympathiek ook, al in strijd is met de hoofdregel dat de onmiddellijke werking van een nieuwe regel nu eenmaal bestaande rechtstoestanden aantast. Als de wetgever vervolgens niets heeft geregeld in de sfeer van een overgangsmaatregel om de pijn van die onmiddellijke werking weg te nemen of te verzachten, blijft de hoofdregel – erop neer komende dat de belastingplichtige de klos is – gewoon gelden. Bovendien: als wij vinden dat de rechter bij het vervallen van een vrijstelling ambtshalve mag compartimenteren, dan staan wij hem ook toe om voor andere situaties die naar zijn mening onredelijk uitwerken en waarbij uit de parlementaire geschiedenis niet expliciet blijkt dat de wetgever niets heeft willen doen, overgangsmaatregelen te bedenken en ambtshalve toe te passen. Dat lijkt mij een ongewenste richting, vooral omdat het maken van overgangsrecht doorgaans politieke keuzes vereist en de rechter niet kan beschikken over de middelen die de wetgever kan inzetten om goed overgangsrecht te ontwikkelen. ¹⁸ De boodschap blijft dan ook dat de wetgever zijn (overgangsrecht)zaken goed moet regelen!