NTFR 2005/665 - Kwalificatie van vermogenstransacties

Het heeft mij altijd verbaasd. Ik doel op de flinterdunne grens tussen belaste en onbelaste vermogenstransacties. Resultaten van particuliere vermogenstransacties zijn enerzijds door de wetgever stelselmatig buiten de inkomstenbelasting gehouden. Onder de Wet IB 1964 waren zij geheel onbelast. Onder de Wet IB 2001 heten zij versleuteld te zijn in het fictief rendement, maar zijn zij in feite ook onbelast. Toch ziet men anderzijds zo nu en dan dat de rechter winsten of verliezen uit, met name onroerendgoedtransacties, ten volle in de inkomstenbelasting betrekt: onder de Wet IB 1964 als andere opbrengst van arbeid in de zin van art. 22, lid 1, onderdeel b. Soms is dat heel begrijpelijk. De verklaring wordt dan gevonden in aantoonbare voorkennis of deskundigheid. Daar heb ik geen moeite mee. Maar soms laat het geheel van feiten geen enkele prognose toe over de kwalificatie die de rechter eraan zal believen te geven. De transactie balanceert dan onvoorspelbaar tussen geheel onbelast en geheel belast (naar tabeltarief wel te verstaan).

De onvoorspelbare kwalificatie en het extreme verschil in fiscale gevolgen vormen op zich al een bizar paar. Maar even bezwaarlijk is dat aldus inbreuk wordt gemaakt op de duidelijke keuze van de wetgever om reële vermogensresultaten buiten de deur van de inkomstenbelasting te houden.

Ik bepleit daarom een zeer terughoudende toepassing van art. 3.90 en in dat verband van art. 3.91, lid 1, onderdeel c door de rechter op transacties die ik typeer als ‘speculatieve vermogenstransacties met ruis‘.

De vraag rijst uiteraard of de rechter wel invloed kán uitoefenen op de reikwijdte van het resultaat uit overige werkzaamheden. En, zo deze vraag bevestigend kan worden beantwoord, op welke wijze een beperking van de reikwijdte van art. 3.91, lid 1, onderdeel c gestalte kan worden gegeven. We zullen, met andere woorden, in ieder geval de vinger moeten kunnen leggen op precies dat fiscaaltechnische detail waarop de zaak kantelt.

Ik heb vermogenstransacties op het oog waarbij onroerende zaken worden gekocht waarbij de koper vervolgens een waaier van plannen ontvouwt – en mogelijk deels in gang zet – om niettemin de zaken kort na de aankoop weer onveranderd te verkopen.

Ik geef een paar voorbeelden.

Stel, u denkt door een advies van een zakenrelatie op een veiling goedkoop te kunnen kopen. Samen met hem en andere zakenvriendjes maakt u fantastische financierings– en projectontwikkelingsplannen. Maar nadat u gekocht hebt, haken de zakenvriendjes af, de bank geeft nul op rekwest, de onroerende zaak blijkt totaal ongeschikt voor uw plannen en zelfs verkoop of bebouwing is op korte termijn niet mogelijk. U mag blij zijn dat de verkoper bereid is de koopovereenkomst te ontbinden, wat u natuurlijk wel op een aanzienlijk verlies komt te staan.

Stel, u weet een braakliggend stukje grond voor een leuk prijsje te verwerven. Iedereen had dat prijsje kunnen maken, maar u bent nu eenmaal net wat actiever richting verkoper geweest. Voor, tijdens en na de aankoop bedenkt u wat u al niet met het terrein kunt doen: bijvoorbeeld er kantoorpanden en loodsen opzetten om die te verhuren. U laat door een architect alvast eens een tekening maken. U schrijft een briefje aan de gemeente met de vraag om binnen het bestaande bestemmingsplan enkele wijzigingen aan te brengen. Maar nog vóór de levering van de grond aan uzelf meldt zich al een koper die ingaat op uw pittige vraagprijs. U realiseert een forse winst.

In dit soort gevallen staan we aan de grens van de inkomstenbelasting. Eerst zal namelijk de vraag moeten worden beantwoord of dit soort speculatieve activiteiten öberhaupt door de inkomstenbelasting bestreken worden. Onder de Wet IB 1964 was deze kwestie van meer betekenis dan onder de Wet IB 2001. Maar in ieder geval kan snel worden vastgesteld dat hier sprake is van zakelijke, opbrengstgerichte activiteiten. Er is, met andere woorden, hoe dan ook voldaan aan het vereiste dat voordeel wordt beoogd door deelname aan het economisch verkeer. Onder de Wet IB 1964 was dan verder van belang of al dan niet sprake was van speculatie. Dit speelde bijvoorbeeld bij de al dan niet aftrekbaarheid van financieringskosten. Speculatie werd daarom buiten het terrein van de inkomstenbelasting gehouden en daarmee ook eventuele financieringskosten. Dat gebeurde door het criterium aan te leggen of objectief een saldovoordeel te verwachten was. Bij speculatie kan de vraag of er een positief voordeel te verwachten is niet bevestigend worden beantwoord. Het kan immers vriezen of dooien.

Bij de Wet IB 2001 is hierin een belangrijke verandering gekomen. Bij speculatieve vermogenstransacties heeft het ‘objectieve kanscriterium‘ zijn betekenis verloren. Zowel de vermogensbestanddelen als de daarbij horende leningen vallen rechtstreeks onder de vermogensrendementsheffing.

Het objectieve kanscriterium heeft daarom nu nog slechts één functie. Dat is de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst (zie bijvoorbeeld BNB 1993/203 en BNB 2002/129). Wanneer nu vermogenstransacties worden omgebouwd tot ‘werkzaamheden‘ zal niet snel gezegd kunnen worden dat sprake is van voorzienbaar blijvend verliesgevende activiteiten. Anders gezegd, men zit dan vrijwel onmiddellijk in de belaste sfeer. Daarom acht ik het bezwaarlijk wanneer aan de ruis bij vermogenstransacties te gemakkelijk de kwalificatie werkzaamheid wordt gegeven. Dit is temeer bezwaarlijk omdat de rechter na die kwalificatie geen inzicht meer geeft in het verband tussen de ‘werkzaamheden‘ en het behaalde resultaat. Niettemin heeft de Hoge Raad zelf geëist dat dit verband er dient te zijn.

Bij de kwalificatie van de feiten rondom een vermogenstransactie dient het uiteindelijk gerealiseerde resultaat niet mee te wegen. Dit ligt anders wat betreft het geheel van de feiten en omstandigheden. Wanneer een aankoop van onroerende zaken kort nadien wordt gevolgd door de verkoop ervan, zal die verkoop mee moeten spelen in het geheel van de te kwalificeren feiten. Het geheel moet worden beoordeeld en dan uiteraard onafhankelijk van het uiteindelijke resultaat. Toch kwalificeerde de Hoge Raad in BNB 1994/212 inzake de vertegenwoordiger die een gebouwencomplex op een veiling kocht voornamelijk op basis de bedoelingen van de vertegenwoordiger bij de aankoop. Het Hof had geoordeeld dat sprake was geweest van speculatie. De Hoge Raad overwoog echter dat hetgeen het hof als vaststaand had aangemerkt, geen andere gevolgtrekking toeliet dan dat de aankoop van het complex was bedoeld als de eerste van een in het economische verkeer te verrichten reeks handelingen, welke naar hun strekking en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten zouden gaan. Dit karakter van de aankoop verandert niet doordat belanghebbende door de omstandigheden daartoe gedwongen, van zijn plannen heeft moeten afzien, aldus de Hoge Raad.

Hetgeen ‘was bedoeld‘ en ‘plannen‘ zijn dus beslissend voor het overschrijden van de grenslijn tussen geheel onbelast en ten volle belast. Opvallend is ook dat niet de handelingen maar de handelingen–als–alles–overeenkomstig–de–bedoeling–was–verlopen beslissend zijn voor de kwalificatie.

Over de mogelijke invloed van de bedoeling en de plannen op het te behalen resultaat wordt door de rechter met geen woord gerept. Dat kon ook niet, want zij waren op geen enkele wijze door de belastingplichtige getoetst op zelfs maar een begin van haalbaarheid.

Ergo, naar de huidige stand van de jurisprudentie geldt:

aankoop + gebakken lucht + verkoop = werkzaamheid.

Het hiervoor genoemde arrest BNB 1994/212 contrasteert sterk met de norm die de Hoge Raad aanlegde in BNB 2001/346 (verzet tegen wijziging bestemmingsplan). In het laatste arrest stelde de Hoge Raad dat niet voldoende is dat werkzaamheden kunnen leiden tot een belaste opbrengst uit werkzaamheden. Een opbrengst dient daarentegen haar verklaring te vinden in die werkzaamheden.

Op het grensvlak van belast en onbelast is een dergelijke eis onontbeerlijk. De rechter dient het oorzakelijk verband tussen werkzaamheid en opbrengst – mijns inziens overtuigend – te motiveren.

Wie echter meent dat met BNB 2001/346 het eerdere arrest BNB 1994/212 wel achterhaald zal zijn, komt van een koude kermis thuis.

In BNB 2002/219 (verzoek om bestemmingswijziging grond), waarin de Hoge Raad nota bene verwijst naar zijn norm uit BNB 2001/346, zwakt hij haar al af. Hij besliste immers dat voldoende is om te kunnen spreken van belaste werkzaamheden als de omstandigheden de mogelijkheid niet uitsluiten dat de verkoopprijs ‘in gunstige zin is beïnvloed door belanghebbendes verzoeken om bestemmingswijziging‘. Men zou toch menen dat ‘mogelijkheid‘ hetzelfde is als ‘kunnen‘ uit BNB 2001/346.

In een uitspraak van Hof Den Bosch, V–N 2002/50.2.10, ziet men eveneens een aankoop van onroerende zaken gevolgd door een spoedige verkoop, omgeven met allerlei plannen en activiteiten die alle richtingen konden ingaan maar in feite niet gingen. Het hof stapelt de omstandigheden op elkaar, verklaart het geheel tot werkzaamheid en belast de verkoopwinst. Met geen woord wordt gerept over de verklaring die de verkoopwinst zou moeten vinden in bedoelde werkzaamheden. De Hoge Raad doet het cassatieberoep van de belastingplichtige niettemin af met art. 81 Wet RO (NTFR 2004/614).

De rechter houdt zich niet aan zijn eigen norm.