NTFR 2005/865 - De AWIR

Op 1 september a.s. wordt het toch al grote aantal belastingwetten verrijkt met de AWIR, de wijzigingswet AWIR en de Invoeringswet AWIR. AWIR staat voor Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen. De AWIR is eigenlijk geen puur fiscale wet maar een kaderwet, net zoiets als de Awb. De fiscale aspecten zijn echter legio: bij inkomensafhankelijke regelingen wordt in het algemeen uitgegaan van het belastbaar inkomen zoals dat voortvloeit uit de Wet IB 2001 en een groot deel van de regelingen (de kinderopvangtoeslag, de huursubsidie en de zorgtoeslag) zal worden uitgevoerd door een daarvoor in het leven geroepen onderdeel van de Belastingdienst: de Belastingdienst/Toeslagen. Het tweede hoofdstuk van de AWIR – verreweg het grootste gedeelte van de AWIR – gaat geheel daarover en we vinden er in de belastingsfeer bekende begrippen terug als rente, verrekening, uitstel van betaling, nieuw feit, een aan de AWR ontleende regeling voor de aanvang van de bezwaar– en beroepstermijn en de bestuurlijke boete.

Deze bijdrage geeft een globaal overzicht van de nieuwe wet, met enkele vraagpunten. Er is geen uitputtende behandeling beoogd. Bij de voltooiing van deze opinie was het wetsvoorstel al wel door de Tweede, maar nog niet door de Eerste Kamer aangenomen.

De AWIR is een kaderwet voor alle inkomensafhankelijke regelingen. Reeds bestaande inkomensafhankelijke regelingen moeten uitdrukkelijk onder de AWIR worden gebracht (vandaar de Invoeringswet), maar regelingen die op of na 1 januari 2006 totstandkomen vallen automatisch onder de AWIR. Het is de bedoeling dat de AWIR per 1 januari 2006 van toepassing is op de Huursubsidiewet, de Wet kinderopvang, de Wet zorgtoeslag en de Studiefinanciering (WSF 2000 en WTOS).

Begrippen partner en kind

Omdat voor veel inkomensafhankelijke regelingen zowel het inkomen van de aanvrager als dat van zijn partner van belang is, bevat de AWIR een eigen partnerdefinitie. Partner is de niet duurzaam gescheiden levende echtgenoot/geregistreerd partner. Van partnerschap is ook sprake als een meerderjarige meer dan zes maanden op hetzelfde adres was ingeschreven en er een gezamenlijke huishouding was, maar bloed– of aanverwanten tellen daarbij in beginsel niet als partner mee. Daarnaast wordt degene die op hetzelfde adres staat ingeschreven als partner aangemerkt indien aan één van de volgende voorwaarden wordt voldaan: (i) voor de IB is gekozen voor het partnerschap, (ii) er is een notarieel samenlevingscontract, (iii) uit de relatie is een kind geboren, (iv) er is een door de aanvrager of partner erkend kind, (v) in het voorafgaande jaren was sprake van partnerschap. (vi) er is een aanmelding gedaan als partner voor de pensioenregeling van de aanvrager of (vii) de partner is (mede) aansprakelijk voor de eigenwoninghypotheek. Dit partnerbegrip is ruimer dan het begrip ‘verbonden persoon‘ in de terbeschikkingstellingsregeling van art. 3.91 Wet IB 2001. Is de partner een vreemdeling die niet rechtmatig in Nederland verblijft, dan vervalt door dat feit ook voor de aanvrager het recht op een tegemoetkoming.

Ook het begrip ‘kind‘ is ruimer dan in de Wet IB 2001. Indien grootouders een kleinkind onderhouden en opvoeden, wordt dat kleinkind als een kind aangemerkt. Daarnaast geldt de regeling dat een pleegkind als een kind wordt beschouwd.

Toetsingsinkomen

Het toetsingsinkomen is het verzamelinkomen zoals dat bij (navorderings)aanslag is vastgesteld, verhoogd met niet in aanmerking genomen buitenlands inkomen (bijvoorbeeld van internationale organisaties). Als er geen aanslag is opgelegd, geldt het belastbaar loon als toetsingsinkomen.

Uit het toetsingsinkomen wordt de draagkracht afgeleid. Is een tegemoetkoming afhankelijk van het bezit van vermogen (vermogenstoets), dan brengt de omstandigheid dat inkomen in box 3 in aanmerking is genomen mee dat geen recht op de tegemoetkoming bestaat. Voor de vermogenstoets wordt ondernemingsvermogen of bijvoorbeeld in een eigen woning belegd vermogen niet meegeteld; die vermogens vallen immers in box 1. Dat is op zichzelf al merkwaardig – waarom zou iemand met een grote eigen onderneming een zorgtoeslag moeten krijgen? – maar nog veel merkwaardiger is het dat ook box 2–vermogen niet meetelt. Daar is immers veel mogelijkheid tot manipulatie. Weliswaar in het algemeen niet voor de directeur–grootaandeelhouder, omdat die verplicht is een reëel salaris uit de BV op de te nemen, maar wel voor andere grootaandeelhouders.

De wet bevat een hardheidsclausule: de minister van Financiën kan voor groepen van gevallen waarin toepassing van de vermogenstoets tot een onbillijkheid van overwegende aard leidt, afwijkende regels treffen. Uit de kamerbehandeling blijkt dat dat bijvoorbeeld kan gelden voor situaties dat de waarde van een kapitaalverzekering die niet liquide kan worden gemaakt in box 3 valt. Een beslissing op basis van deze hardheidsclausule is een beschikking in de zin van de Awb waartegen – anders dan in de AWR – bezwaar en beroep openstaan. Angst voor een te veelvuldig beroep op de rechter is de reden dat de hardheidsclausule maar zeer beperkt kan worden toegepast.

Door de koppeling van het inkomen met het fiscale inkomen, werkt toepassing van de hardheidsclausule in de inkomstenbelasting wel door naar de regelingen die vallen onder de AWIR.

Hoofdlijnen

De Belastingdienst/Toeslagen (verder ook wel: de Dienst) is een aparte eenheid en als zodanig inmiddels ook vermeld in de Uitvoeringsregeling Belastingdienst. Vooralsnog is de Dienst alleen belast met het vaststellen van de tegemoetkomingen in het kader van de Wet kinderopvang. Zodra het wetsvoorstel AWIR is aangenomen, wordt de dienst belast met de uitvoering van de AWIR voor de tegemoetkomingen voor kosten van kinderopvang, huursubsidie (dat wordt: huurtoeslag) en voor de zorgtoeslag.

Tegemoetkomingen worden uitsluitend op aanvraag toegekend. Aanvragen kunnen worden ingediend tot 1 april van het jaar dat volgt op het jaar waar de tegemoetkoming betrekking op heeft. Een latere aanvraag wordt niet gehonoreerd, hoewel de Raad van State daar wel op had aangedrongen. Is eenmaal een aanvraag ingediend, dan wordt de aanvraag in beginsel mede beschouwd als een aanvraag voor de daaropvolgende jaren.

De Belastingdienst/Toeslagen zal vanaf begin september 2005 aan de waarschijnlijke rechthebbenden op een huurtoeslag en/of zorgtoeslag een aanvraagformulier toesturen. Dat kan een gecombineerd formulier zijn voor beide tegemoetkomingen. Bekende inkomensgegevens zullen op het formulier worden voorgedrukt indien de Dienst een goede schatting kan maken: dat geldt vooralsnog alleen voor de minima en AOW–genieters. Bij de minima worden ook de gegevens van de partner vermeld, mits sprake is van een huwelijk of geregistreerd partnerschap. Bij AOW–genieters wordt het inkomen van de partner alleen vermeld als ook die partner een AOW–uitkering heeft. De wet geeft een ruime mogelijkheid aan de Dienst om informatie aan derden te verschaffen om ‘de dienstverlening voortvloeiende uit de uitvoering van de wet te verbeteren‘, waardoor bijvoorbeeld aan verzekeringsmaatschappijen informatie over het inkomen van cliënten kan worden verstrekt in het kader van het aanvragen van de zorgtoeslag. Hoe gecontroleerd wordt of die informatie inderdaad alleen voor de aanvraag van de zorgtoeslag wordt gebruikt, vermeldt de wet niet. De wet verplicht de verzekeringsmaatschappijen niet om ‘Chinese walls‘ op te werpen tussen hun afdeling voor aanvraag van de zorgtoeslag en hun financiële afdelingen, zodat het risico bestaat dat de informatie ook voor andere doeleinden wordt gebruikt.

Tegemoetkomingen worden alleen verleend indien het bedrag ten minste € 24 bedraagt. Als de Dienst de aanvraag niet binnen acht weken kan afronden, krijgt de aanvrager een voorschot. Dit zal zich nagenoeg altijd voordoen omdat definitieve inkomensgegevens immers pas na afloop van het jaar bekend zijn. Het voorschot wordt in beginsel uitbetaald in maandelijkse termijnen, die zo mogelijk al beginnen in december van het jaar dat voorafgaat aan het jaar waar de tegemoetkoming betrekking op heeft. Later volgt dan de definitieve vaststelling van de tegemoetkoming. Bij personen aan wie een aanslag in de inkomstenbelasting wordt opgelegd, moet de definitieve tegemoetkoming worden vastgesteld binnen acht weken na de vaststelling van de aanslag over het desbetreffende jaar. Indien geen aanslag wordt vastgesteld, moet de tegemoetkoming uiterlijk zijn vastgesteld op 1 december van het jaar, volgend op het berekeningsjaar. Deze termijnen zijn niet absoluut: als de termijnen worden overschreden, moet de Dienst dat schriftelijk mededelen onder vaststelling van een nieuwe (redelijke) termijn.

Herziening

Blijkt achteraf dat een voorschot te hoog was, dan wordt het meerdere teruggevorderd.

Is een tegemoetkoming eenmaal definitief verstrekt, dan is herziening mogelijk, bijvoorbeeld als wordt nagevorderd in de inkomstenbelasting of als een jaaropgaaf na afloop van het jaar wordt herzien. Als ik het goed zie leidt een naheffing loonbelasting bij de werkgever, waarbij de eindheffing van art. 31 Wet LB 1964 wordt toegepast, niet tot een herziene loonopgaaf en zal naheffing daardoor in het algemeen geen gevolgen hebben voor de toeslagen, hoewel het loon achteraf wel hoger blijkt te zijn.

Herziening is vergelijkbaar met navordering in de inkomstenbelasting.

Herziening wegens wijziging van de fiscale gegevens na de toekenning is in beginsel steeds mogelijk. Wel geldt daarvoor een relatief korte herzieningstermijn: acht weken na het onherroepelijk worden van de aanslag (met de bezwaartermijn meegerekend is de termijn dus totaal veertien weken) of nadat de herziene jaaropgaaf bij de Dienst bekend is geworden. Uit de wettekst valt af te leiden dat in deze laatste situatie niet van belang is of de herziene jaaropgave bij andere onderdelen van de Belastingdienst al eerder bekend was.

In andere situaties is alleen herziening mogelijk als sprake is van een nieuw feit of als de aanvrager of zijn partner wist of behoorde te weten dat de tegemoetkoming te hoog was (kwade trouw). In situaties van kwade trouw geldt een termijn van vijf jaar na afloop van het jaar waar de tegemoetkoming op zag. Uit het wetsvoorstel blijkt niet of een feit, dat aan de ‘gewone‘ Belastingdienst bekend was – wat navordering in de inkomstenbelasting/ premieheffing volksverzekeringen verhindert – wel een nieuw feit kan zijn voor de Belastingdienst/Toeslagen. Aan de gewone burger lijkt mij dat moeilijk uit te leggen.

Aansprakelijkheid

Indien een eenmaal verleende tegemoetkoming wordt teruggevorderd, is de partner daarvoor hoofdelijk aansprakelijk. Tussenkomst van de rechter is voor die aansprakelijkstelling niet nodig. De partner kan in bezwaar, in beroep en uiteindelijk naar de Raad van State. Samenwoners kunnen die aansprakelijkheid niet ontgaan door (fiscaal) niet voor partnerschap te kiezen: voor de AWIR worden ongehuwd samenwonenden immers in de meeste gevallen zonder meer als partner aangemerkt.

Heffings– en invorderingsrente

Bij late uitbetaling van een tegemoetkoming en bij terugvordering en herziening wordt rente in rekening gebracht, vanaf 1 juli van het jaar volgend op het berekeningsjaar. De rente is gelijk aan de heffingsrente uit de AWR. Het is de bedoeling dat de toeslagen vóór die datum zijn verleend en dan komt heffingsrente dus niet aan de orde.

Tevens kent de AWIR de berekening van invorderingsrente over niet binnen de termijn terugbetaalde bedragen.

Bij terugvordering (herziening) moet in beginsel binnen twee maanden worden betaald. Na afloop van die twee maanden mag de ontvanger het te betalen bedrag ook verrekenen met uit te betalen bedragen aan inkomstenbelasting, premieheffing volksverzekeringen en heffingsrente. Tijdens de Kamerbehandeling is beloofd dat in de eerste plaats zal worden verrekend met dezelfde soort tegemoetkoming – dus herziening van de huursubsidie van jaar x geschiedt eerst met de huursubsidie van het lopende jaar. Is daar onvoldoende ruimte, dan zal worden verrekend met andere tegemoetkomingen: bijvoorbeeld een huursubsidieschuld wordt dan verrekend met nog te ontvangen tegemoetkoming kinderopvang of zorgtoeslag. Pas in derde instantie wordt verrekend met teruggaven inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

Uitstel van betaling is mogelijk, maar dwanginvordering evenzeer. De ontvanger heeft geen voorrechten ten opzichte van andere schuldeisers, zoals wel geldt bij rijksbelastingen.

Boeten

Voor het opleggen van boeten gelden in beginsel de regels uit de AWR.

De Dienst kan een bestuurlijke boete opleggen:

• wegens het niet of niet binnen de termijn verstrekken van inlichtingen (maximaal € 1.500);

• indien aan opzet of grove schuld is te wijten dat onjuiste inlichtingen zijn verstrekt op grond waarvan een te hoge tegemoetkoming is verstrekt (25% van dat bedrag maar maximaal € 5.000).

Deze boeten worden niet opgelegd bij vrijwillige verbetering. Voor de vraag of sprake is van een vrijwillige verbetering, kan van belang zijn of de ‘gewone‘ belastinginspecteur reeds om inlichtingen heeft gevraagd over het inkomen. Als de belastingplichtige naar aanleiding van die vragen alsnog uit eigen beweging aan de Belastingdienst/Toeslagen meedeelt dat hij zijn inkomen eerder te laag heeft opgegeven, kan zich de situatie voordoen dat hij redelijkerwijs moet vermoeden dat die Dienst van de omissie op de hoogte zou raken. Het lijkt mij dat de Belastingdienst dan wel zal moeten aantonen dat er in het algemeen sprake is van een adequate informatieuitwisseling tussen de gewone Belastingdienst en de Belastingdienst/Toeslagen.

Een boete kan niet alleen worden opgelegd aan degene die een tegemoetkoming heeft gehad (en van wie eventueel wordt nagevorderd), maar ook aan diens partner of een medebewoner die gehouden was tot het verstrekken van inlichtingen. Het woordje ‘of‘ lijkt te impliceren dat de Dienst moet kiezen aan wie de boete wordt opgelegd. Of dat in alle gevallen logisch is, valt te betwijfelen.

Tevens kunnen boeten worden opgelegd aan bij algemene maatregel van bestuur aangewezen (rechts)personen die gehouden zin tot het verstrekken van inlichtingen, als zij niet of niet tijdig aan die verplichting voldoen. De boete is maximaal € 1.500 maar bij opzet of grove schuld € 5.000.

De vermelde boeten zijn maxima. Matiging lijkt geboden indien bijvoorbeeld een belastingplichtige door de boeteopleggingen meerdere malen in zijn vermogen wordt geraakt. Het schoolvoorbeeld is de samenloop van boeten bij navordering van inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting en terugvordering van tegemoetkomingen.

Beslissingen om een voorschot of een tegemoetkoming (of geen voorschot/tegemoetkoming) te geven, na te vorderen of een partner aansprakelijk te stellen, zijn voor bezwaar vatbare beschikkingen in de zin van de Awb. De AWIR kent niet, zoals de AWR, een gesloten systeem van beschikkingen waartegen bezwaar en beroep openstaan.

Voor de ingangsdatum van bezwaar– en beroepstermijn gelden dezelfde regels als in de AWR. De AWIR bevat echter geen speciale bepalingen omtrent de beroepsprocedure, zoals de AWR. Dat betekent dat de bestuursrechter bij de rechtbank (alle rechtbanken, niet alleen de vijf met een belastingkamer) erover oordeelt en daarna in hoger beroep de afdeling rechtspraak van de Raad van State. De hoogte van het inkomen kan nauwelijks onderwerp zijn van zo‘n procedure, omdat daarover geprocedeerd moet worden in het kader van de aanslagoplegging in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen. Het fiscale inkomen is leidend voor de AWIR.

Toch zal er ongetwijfeld vaak sprake zijn van een samenloop tussen de diverse (na)heffingen: een hoger inkomen heeft immers zowel gevolgen voor de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen als voor de tegemoetkomingen. Ik acht het eigenlijk onbegrijpelijk dat voor de rechtsbescherming niet is gekozen voor het AWR–systeem – dus: bestuursrechter, Belastingkamer Hof en Hoge Raad. Dat ligt toch voor de hand nu de AWIR op nagenoeg alle onderdelen aansluit bij de belastingheffing. Dat geldt in het bijzonder voor het vereiste van het ‘nieuwe feit‘ bij herzieningen. Dat begrip is in de fiscale jurisprudentie geheel uitgekristalliseerd en er is mijns inziens geen reden om die jurisprudentie niet als maatstaf te nemen voor de AWIR. Voor de boeten wordt zelfs expliciet verwezen naar de regels uit de AWR, een wet waar de gewone bestuursrechter bijna niet mee te maken heeft.

Inlichtingenverplichtingen

Een belanghebbende, zijn partner en medebewoners zijn verplicht aan de Dienst gegevens en inlichtingen te verstrekken die voor de aanspraak of de hoogte van de tegemoetkoming van belang kunnen zijn. De Dienst kan een termijn stellen waarbinnen de gegevens/inlichtingen moeten worden verstrekt. Uit de wettekst blijkt niet of de vordering om inlichtingen c.q. het stellen van een termijn een voor bezwaar vatbare beschikking is, gezien het ruime beschikkingskader van de Awb lijkt dat in voorkomende gevallen zeer wel mogelijk zodat er aldus bij de AWIR wel een bezwaar– en beroepsmogelijkheid tegen de vordering tot het verstrekken van inlichtingen zou bestaan. De AWR kent een dergelijke rechtsbescherming niet, hoewel daar al jaren voor wordt gepleit.

Een vraag die nog bij mij rees bij het bestuderen van de diverse kamerstukken is, of het standpunt van de Belastingdienst/Toeslagen over bepaalde inkomensgegevens van een belastingplichtige bindend kan zijn voor de ‘gewone‘ Belastingdienst. Met andere worden: kan overleg, in het kader van de aanvraag van een toeslag, over de aard van een inkomensbestanddeel, leiden tot in rechte te honoreren vertrouwen voor de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen? Daar ben ik nog niet uit.

De fiscale kerstboom wordt verder opgetuigd met de AWIR en het takenpakket van de Belastingdienst wordt verder uitgebreid. Niet duidelijk is in hoeverre standpunten van de Belastingdienst/Toeslagen bindend zijn voor de ‘gewone‘ Belastingdienst.

De AWIR sluit op een aantal onderdelen direct aan bij de AWR en het is daarom onbegrijpelijk dat niet de AWR–rechtsgang wordt gevolgd. Een voordeel van het niet volgen van de AWR–rechtsgang is wel, dat de burger een ruimere mogelijkheid heeft om beslissingen van (voornamelijk) de Belastingdienst aan te vechten: het materiële beschikkingenbegrip uit de Awb is van toepassing.