NTFR 2005/937 - Heffingskorting en fiscaal partnerschap

Sedert 1 januari 2001 heeft de minstverdienende partner die zijn eigen heffingskorting niet kan verrekenen, recht op een verhoging van de gecombineerde heffingskorting voorzover die verhoging kan worden ‘gedekt‘ uit de door de partner verschuldigde inkomstenbelasting (art. 8.9 Wet IB 2001). Doorgaans komt dit neer op uitbetaling door de fiscus van de algemene heffingskorting (€ 1.894 (2005)). ¹ Anders dan de belastingvrije som onder de oude Wet IB 1964, komt de heffingskorting rechtstreeks ten goede aan de minstverdienende partner. Belangrijke voorwaarde voor de uitbetaling van de heffingskorting is dat de minstverdiener in het kalenderjaar gedurende meer dan zes maanden dezelfde partner heeft. ² Een ongehuwde samenwoner heeft dus pas recht op uitbetaling van de heffingskorting indien wordt geopteerd voor het fiscale partnerschap (art. 1.2 Wet IB 2001). ³

Hoewel de regels in de Wet IB 2001 voor het kiezen voor het fiscale partnerschap op het eerste gezicht eenvoudig zijn, blijkt de praktijk weerbarstig. Zo staat inmiddels in een drietal recente hofuitspraken de vraag centraal of nog steeds kan worden geopteerd voor het fiscale partnerschap indien de aanslag van de beoogde partner al onherroepelijk vaststaat. Niet verrassend is dat het belang van deze procedures is gelegen in het recht op uitbetaling van de heffingskorting. De fiscus die in deze gevallen weigert uit te betalen, heeft inmiddels voor Hof Amsterdam en Hof Den Bosch bakzeil gehaald. Alléén Hof Arnhem stelde de fiscus in het gelijk. In deze opinie roep ik de staatssecretaris van Financiën op de (cassatie)procedures in te trekken en de heffingskorting alsnog toe te kennen. ⁴ Het gaat hier om een bedrag dat voor bepaalde groepen van de Nederlandse bevolking van groot belang is. ⁵ Dit klemt des temeer nu voor deze groepen het invullen van een aangiftebiljet vaak een complexe opgave betekent. Illustratief in dit verband is de opmerking van de belastingplichtige voor Hof Amsterdam dat hij door onbekendheid en/of onwetendheid bij de aangifte géén kruisje heeft gezet in het vakje ‘ja‘ bij de vraag in het aangiftebiljet inkomstenbelasting ‘Kiest u samen met uw huisgenoot voor het fiscale partnerschap?‘. Ook voor Hof Arnhem beriep de belastingplichtige zich – weliswaar tevergeefs – op onbekendheid met de onderhavige materie.

Art. 1.3, lid 1, Wet IB 2001 bepaalt dat de gezamenlijke keuze van de belastingplichtige en de andere ongehuwde meerderjarige voor de kwalificatie als partner wordt gemaakt bij verzoeken in verband met voorlopige teruggaaf of bij aangifte. ⁶ Vervolgens bepaalt art. 1.3, lid 4, Wet IB 2001 dat een bij aangifte gemaakte keuze voor de kwalificatie als partner voor het desbetreffende kalenderjaar niet kan worden herzien. ⁷ Mede in het licht van de functie van de aangifte dienen voor het opnemen van dit formele vereiste zwaarwegende argumenten te worden aangedragen. ⁸ Normaliter kan men namelijk – zolang de aanslag nog niet definitief vaststaat – terugkomen op de aangifte (waaronder het terugkomen op (het nalaten van een) een verzoek). Volgens de wetgever geeft ‘het karakter van het fiscale partnerschap‘ aanleiding de mogelijkheid uit te sluiten terug te komen op de bij aangifte gemaakte keuze. ⁹ Niettemin biedt de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/3166M, NTFR 2003/28, vraag 3 een escape. Op de vraag of ongehuwd samenwonende meerderjarigen die op grond van art. 1.3, lid 1, Wet IB 2001 in hun aangifte gekozen hebben voor fiscaal partnerschap, die keuze nog kunnen herzien, antwoordt de staatssecretaris: ‘Nee, in art. 1.3, lid 4, Wet IB 2001 is nadrukkelijk bepaald dat op de bij aangifte gemaakte keuze voor de kwalificatie als partner niet kan worden teruggekomen. Indien echter het verzoek om keuzeherziening van beide belastingplichtigen aan de inspecteur feitelijk kenbaar wordt op een tijdstip waarop de inspecteur bij het vaststellen van de aanslagen van de belastingplichtige en zijn partner nog rekening kan houden met de keuzeherziening, zal daarmee bij de vaststelling van de aanslagen rekening worden gehouden. Het verzoek om keuzeherziening wordt dan aangemerkt als een aanvulling op de aangifte.‘Aangetekend zij overigens dat het voor belastingplichtigen natuurlijk niet of nauwelijks waarneembaar is in welk stadium het aanslagproces verkeert. ¹⁰

Opmerkelijk genoeg ontstaat een andere situatie indien ongehuwd meerderjarigen bij de aangifte niet hebben gekozen voor het fiscale partnerschap. Deze situatie is aan de orde in twee van de drie hierna te bespreken hofuitspraken, te weten de uitspraak van Hof Amsterdam en die van Hof Arnhem. ¹¹ Op de vraag of ongehuwd meerderjarigen die bij de aangifte niet hebben gekozen voor kwalificatie als partner, die keuze alsnog kunnen doen, antwoordt de staatssecretaris in het besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/3166M, NTFR 2003/28, vraag 4: ‘Ja, een bij de aangifte te maken keuze kan, tenzij uitdrukkelijk anders is bepaald, worden gemaakt tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn beoogde partner onherroepelijk vaststaat. Nadat de aanslag van de belastingplichtige of zijn beoogde partner onherroepelijk is komen vast te staan, kan de keuze niet meer worden gemaakt voor het desbetreffende kalenderjaar. In afwijking van het bepaalde in het Besluit van 25 maart 1991, DB89/735, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 3 juni 1996, AFZ 96/1125M, zal, mede gelet op de wetsgeschiedenis, geen ambtshalve vermindering worden verleend indien het verzoek te laat wordt ingediend.‘ Van belang is dat dit antwoord van de staatssecretaris géén goedkeuring is, maar strookt met het algemene uitgangspunt dat kan worden teruggekomen op de aangifte tot het tijdstip waarop deze onherroepelijk vaststaat. ¹²

In deze zaak¹³ was aan X een voorlopige teruggaaf over 2001 verleend ter grootte van de algemene heffingskorting, te weten € 1.576. Bij het verzoek om de voorlopige teruggaaf werd tot uitdrukking gebracht dat X samen met haar huisgenoot Y als fiscale partners wensten te worden aangemerkt. Vervolgens heeft X in haar aangifte over 2001 bij de vraag ‘Kiest u samen met uw huisgenoot voor het fiscale partnerschap‘ het vakje ‘nee‘ aangekruist. Y heeft in zijn aangifte ook niet gekozen voor het fiscale partnerschap. De aanslag van Y staat inmiddels onherroepelijk vast.

Voor het hof is in geschil of X alsnog kan kiezen voor het fiscale partnerschap en dus recht heeft op de volledige heffingskorting. In de eerste plaats gaat het hof te rade bij art. 1.3, lid 1, Wet IB 2001. Volgens het hof is in overeenstemming met deze bepaling het aangiftebiljet zodanig ingericht dat het uitbrengen van de keuze om als fiscale partner te worden aangemerkt dient te worden bevestigd door ondertekening door beide partners. Vervolgens constateert het hof dat art. 1.3, lid 4, Wet IB 2001 toestaat dat X alsnog kiest voor het fiscale partnerschap. ¹⁴ Maar daarmee is volgens het hof nog geen fiscaal partnerschap bewerkstelligd. Dit is namelijk volgens het hof óók afhankelijk van de keuze van de beoogde partner Y. Complicatie is dat Y de vraag inzake de keuze voor het fiscale partnerschap negatief heeft beantwoord en de aanslag van Y reeds onherroepelijk vaststaat. Anders dan het besluit van 19 december 2002, nr. CPP2002/3166M, NTFR 2003/28, vraag 4, kan Y volgens het hof nog bijdragen aan de gezamenlijke keuze (en wel in de aangifte van X). ¹⁵ Het alsnog uitbrengen van deze keuze kan volgens het hof eventueel aanleiding zijn voor het opleggen van een navorderingsaanslag aan Y, hetgeen in het onderhavige geval overigens niet zo is. Slotsom is dat het hof aan X de volledige algemene heffingskorting toekent.

Het feitencomplex in deze zaak¹⁶ komt – voorzover hier van belang – volledig overeen met die van Hof Amsterdam van 11 mei 2004. In tegenstelling tot Hof Amsterdam stelt Hof Arnhem de fiscus in het gelijk. Het hof ontzegt X de heffingskorting omdat de wet niet de mogelijkheid zou kennen om pas na het doen van de aangifte te kiezen voor het fiscale partnerschap (art. 1.3, lid 1, Wet IB 2001). Volgens het hof geldt dus in de situatie dat bij aangifte niet is gekozen voor het fiscale partnerschap kennelijk niet het algemene uitgangspunt dat kan worden teruggekomen op de aangifte tot het tijdstip waarop deze onherroepelijk vaststaat (zie hiervoor). Het hof ziet in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 december 2002, nr. CPP2002/3166M, NTFR 2003/28, vraag 4 dan ook slechts een goedkeuring op grond waarvan – onder bepaalde voorwaarden – alsnog voor het fiscale partnerschap kan worden gekozen nadat de aangifte is ingediend. Een beroep op dit besluit loopt volgens het hof echter stuk op het feit dat de aanslag van de beoogde partner Y reeds onherroepelijk vaststaat (zie hiervoor). Ten slotte oordeelt het hof dat het beleid van de staatssecretaris niet in strijd komt met het gelijkheidsbeginsel. Dit omdat een doelmatige werkwijze rechtvaardigt om de keuzemogelijkheid op een bepaald moment te beëindigen.