NTFR 2006/1261 - 'Zo robuust, 't is onverteerbaar'

Vóór 2001 leek het woord ‘robuust‘ vooral gereserveerd te zijn ter aanduiding van een bepaald type man dat dagelijks noeste arbeid verricht, alsmede voor de stevigere koffievarianten. Sindsdien is het woord ‘robuust‘ voor de tekstvaste fiscalist echter onlosmakelijk verbonden geraakt met de Wet IB 2001. Met name de argumentatie voor de invoering van box 3 heeft zwaar geleund op dit kenmerk van moderne belastingwetgeving. Wat nu precies onder ‘fiscaal robuust‘ moet worden verstaan, werd destijds in de parlementaire geschiedenis niet geheel duidelijk, ¹ maar criticasters van de forfaitaire heffingsmethodiek vermoedden al snel dat hieruit hardvochtige consequenties zouden kunnen voortvloeien. De heffing op basis van forfaitair bepaald inkomen uit vermogen zou leiden tot grote afwijkingen tussen het werkelijke en gefingeerde inkomen, zowel in positieve als in negatieve zin, als gevolg waarvan de heffing in bepaalde situaties onredelijke gevolgen zou kunnen hebben. De reactie van de wetgever op al die kritiek is uitgebleven, waardoor robuustheid het antwoord van wetgeverszijde werd op de vele pogingen onder het oude systeem om economisch inkomen te verpakken als fiscaal onbelaste waardemutaties.

Inmiddels is ruim vijf jaar verstreken sinds de invoering van de Wet IB 2001, en verschijnt meer en meer fiscale jurisprudentie die de scherpe kantjes van het robuuste systeem van de vermogensrendementsheffing tot onderwerp heeft. Daarbij draait het telkens om gevallen waarin de situatie van een belastingplichtige ontegenzeggelijk binnen de reikwijdte van box 3 valt, maar deze desalniettemin van mening is dat de daaruit volgende heffing achterwege dient te blijven, omdat die evident onredelijk is. Hoewel deze procedures vooralsnog de lagere rechtspraak betreffen, en het dus wat vroeg is om definitieve conclusies te trekken, kan reeds voorzichtig worden geconcludeerd dat de klachten van belastingplichtigen vrijwel steeds begrijpelijk zijn, maar desondanks geen genade vinden in de ogen van de belastingrechter. ‘Lex dura sed lex‘, nietwaar?

In diverse procedures is één van de meest besproken onderwerpen van de vermogensrendementsheffing inmiddels aan de orde gesteld, namelijk de problematiek rondom de verwerking van belastingschulden. Die problematiek heeft geleid tot procedures waarin ten principale de aanvaardbaarheid van de wettelijke regeling ter discussie is gesteld. Zowel Hof Leeuwarden² als Hof Amsterdam³ hebben echter geoordeeld dat de gevolgen van de wettelijke regeling uitdrukkelijk door de wetgever zijn beoogd, en dat de niet–aftrekbaarheid van belastingschulden niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving. Men kan uiteraard kort of lang discussiëren over deze vermeende onrechtvaardigheid, maar de parlementaire behandeling is in dit opzicht volstrekt helder. Daarmee is de fiscale kous voor belanghebbenden in beginsel af, ware het niet dat de wetgever inmiddels ook doordrongen lijkt van de onaanvaardbare robuustheid op dit punt. Naar aanleiding van de ambtelijke evaluatie van de Wet IB 2001 heeft de staatssecretaris van Financiën immers aangegeven dat een regeling zal worden voorgesteld teneinde voortaan ook belastingschulden in aanmerking te nemen binnen box 3. ⁴ Uiteraard hoort binnen een robuust stelsel dan tevens rekening te worden gehouden met belastingvorderingen, zodat ook de uitzondering aan de bezittingenkant volgens het voorstel komt te vervallen.

Op het eerste gezicht wellicht iets minder principieel van aard zijn de procedures die betrekking hebben op belastingplichtigen die – in de wetenschap dat de wet nu eenmaal aftrek van belastingschulden verhindert – spontane betalingen aan de fiscus deden tot bedragen waarvoor zij na de jaarwisseling vermoedelijk een aanslag zouden ontvangen. Ook die pogingen om indirect tot aftrek van belastingschulden te komen – men zou kunnen spreken van ‘fiscale eigenrichting‘– mochten echter niet baten. Hof Amsterdam⁵ merkte de verrichte betalingen aan als onverschuldigd, waardoor ter vervanging van de eerdere betaling een vordering op de fiscus diende te worden opgenomen als bezitting in box 3. Aangezien belanghebbende terzake cassatie heeft ingesteld, is het nu wachten op het definitieve oordeel van de Hoge Raad. A–G Van Ballegooijen heeft inmiddels conclusie genomen in deze zaak, ⁶ en geoordeeld dat geen sprake is van een onverschuldigde betaling (een inkomstenbelastingschuld ter zake van de vermogensrendementsheffing ontstaat naar zijn mening reeds vóór het einde van het belastingjaar). Desalniettemin is hij van mening dat een dergelijke werkwijze belanghebbende niet kan baten, omdat het toelaten van die betaling bij de bepaling van het vermogen in box 3 tot onwerkbare situaties zou leiden. Wat men ook moge vinden van deze conclusie, en wat het oordeel van de Hoge Raad ook zal zijn, één ding is zeker: de robuuste regeling van de niet–aftrekbaarheid van belastingschulden ter bescherming van de belastingplichtigen tegen hun eigen zwakke rekencapaciteiten wordt door vele belastingplichtigen niet begrepen en evenmin gewaardeerd. Inmiddels heeft het Ministerie van Financiën in een besluit⁷ regels gegeven voor de oplegging van voorlopige aanslagen op verzoek van belastingplichtigen, teneinde de belastingbetaler mogelijkheden te bieden het te betalen belastinggeld tijdig ‘kwijt te raken‘.

Ook de verhouding tussen de vermogensrendementsheffing en de andere boxen heeft al diverse malen tot jurisprudentie geleid. Zo heeft Hof Den Haag⁸ geoordeeld over de fiscale behandeling van de verkoopopbrengst van een woonhuis (box 1). Belastingplichtige had zijn eigen woning verkocht tegen het einde van het jaar, en – naar eigen zeggen – de levering niet uitgesteld tot na de jaarwisseling, omdat medewerkers van de Belastingdienst diverse malen, deels ook via de belastingtelefoon, hadden meegedeeld dat deze opbrengst niet tot de rendementsgrondslag zou worden gerekend. Wederom kon de belastingrechter niet veel anders doen dan belastingplichtige in het ongelijk stellen. Op het formeelrechtelijke vlak luidde het te verwachten oordeel dat informatie van de belastingtelefoon geen basis vormt voor opgewekt vertrouwen. Op materieelrechtelijk gebied stelde belastingplichtige dat hij ten onrechte in het desbetreffende kalenderjaar zowel het eigenwoningforfait moest aangeven gedurende elf maanden, alsook gemiddeld over een half jaar de verkregen verkoopopbrengst tot de rendementsgrondslag diende te rekenen. ⁹ Terecht, althans naar de letterlijke tekst van de wet, concludeerde het hof dat de wetgever dat gevolg bij invoering van de Wet IB 2001 heeft onderkend. Als schrale troost voor belanghebbende merkte het hof nog wel op ‘begrip te hebben voor de situatie van belanghebbende‘.

In lijn met de vorige procedure, is de uitspraak van Hof Den Bosch van 24 augustus 2005. ¹⁰ In die procedure deed belanghebbende zijn beklag over het feit dat de door hem genoten arbeidsinkomsten in één jaar tweemaal in aanmerking worden genomen. Eerst worden de arbeidsinkomsten belast in box 1, waarna deze inkomsten vervolgens ook nog in de rendementsgrondslag van box 3 worden begrepen. Een duidelijk geval van dubbele heffing, zo meende belanghebbende. Het hof verwierp deze stelling. Allereerst wees het hof op de toerekeningsregels van art. 2.14, lid 1 en 2, Wet IB 2001, en merkte vervolgens op dat de heffing in box 3 andere inkomsten (vermogensinkomsten) betrof dan die waarover reeds in box 1 belasting was geheven (arbeidsinkomsten). Hoewel belanghebbende en diens adviseur deze uitkomst hadden kunnen vermoeden – op dit punt biedt de wettekst weinig ruimte voor discussie – is de behoefte tot het in een procedure aankaarten van deze ‘dubbele heffing‘ bij belastingplichtige kennelijk toch sterk aanwezig. Vermoedelijk wordt die behoefte gevoed door het feit dat alleen op die wijze uiting kan worden gegeven aan de gevoelde onvrede met het robuuste karakter van box 3.

De eigen woning vormde ook het onderwerp van een procedure voor Hof Den Bosch¹¹, met dien verstande dat het daar het effect van een bloot eigendom/vruchtgebruikconstructie met betrekking tot een ouderlijke woning betrof. Belanghebbende beklaagde zich over het feit dat hij was ‘overvallen‘ door de nieuwe wetgeving, en dat de wetgever een overgangsregime had behoren in te voeren ter voorkoming van de nadelen van de heffing in box 3. Het hof oordeelde ook hier dat deze gevolgen door de wetgever waren geaccepteerd. Belanghebbende moest het doen met de wetenschap dat ‘het (…) de rechter niet vrij (staat) om in te gaan tegen de uitdrukkelijke wil van de wetgever‘. Ook hier woog het door de wetgever beoogde robuuste karakter van de Wet IB 2001 zwaarder dan de bepleite rechtvaardigheid.

Dubbele heffing als gevolg van de peildatumsystematiek van de vermogensrendementsheffing was ook aan de orde in een overlijdenssituatie die onderwerp was van een procedure voor Hof Amsterdam. ¹² Belanghebbende overleed in december van enig jaar, als gevolg waarvan de vermogensrendementsheffing over een periode van elf maanden werd berekend. De erfgenamen werden daarenboven belast voor een aangenomen rendement gedurende een periode van een half jaar. Die dubbele heffing kon, hoe onrechtvaardig ook, door het hof evenmin worden voorkomen. Van strijd met het discriminatieverbod was volgens het hof geen sprake, omdat ten aanzien van de erflater zelf geen sprake was van een dubbele heffing, en ook in relatie tot de erfgenamen niet op voorhand sprake was van een ongelijke behandeling van belastingplichtigen. Het toevallige moment van overlijden, vóór of na 1 juli van enig jaar, bepaalt immers de (on)rechtvaardigheid van de regeling. De uitkomst van deze procedure verrast niet, het feit dat er ruim vijf jaar na de invoering van de wet nog over wordt geprocedeerd des te meer.

Bovengenoemde procedures leiden allemaal tot dezelfde conclusie. Belastingrechters hebben de laatste jaren diverse malen vlammende betogen aangehoord van belastingplichtigen die protesteren tegen de ‘robuuste‘ werking van de vermogensrendementsheffing. Naar alle waarschijnlijkheid heeft menig rechter het gevoel gehad dat het standpunt van de belastingplichtige ‘zo gek nog niet was‘, en ongetwijfeld zelfs compassie gehad met het beroep van belanghebbende op noties van redelijkheid, eerlijkheid en logica. In al deze situaties heeft diezelfde rechter de belastingplichtige echter keer op keer moeten teleurstellen, waarbij niet veel meer kon worden gedaan dan uitleggen dat de wetgever nu eenmaal keuzes heeft gemaakt die hebben geleid tot een ‘robuust systeem‘ met moeilijk te begrijpen uitkomsten. Het enkele gegeven dat diverse belastingplichtigen procedures hebben gevoerd ten aanzien van de grove werking van box 3, terwijl de procedures in kwestie een voorspelbare negatieve uitkomst hadden, ¹³ scherpt in dat een wereld van verschil bestaat tussen het robuuste fiscaal–juridische kader van de wetgever en het rechtsgevoel van de burger. Tegen ‘fiscaal beter weten in‘ procederen, duidt immers op sterke gevoelens van onrecht aan de zijde van belastingplichtige. Het komt er dan ook op neer dat de veelheid van op het eerste gezicht kansloze procedures, en de machteloze verwijzing van belastingrechters naar de ingecalculeerde ongenuanceerdheid van de wetgever, een zuur, maar betekenisvol bewijs vormen van het gebrek aan kwaliteit van het huidige fiscale regime ter zake van vermogensinkomsten. Goede wetgeving zou zich immers moeten bewijzen door de volstrekte afwezigheid van procedures op basis van louter gevoelsargumenten. Die wetenschap verhoudt zich naar onze mening buitengewoon slecht tot de visie die het Ministerie van Financiën blijkt te hebben op het eigen werk, zoals verwoord in de ambtelijke evaluatie van de Wet IB 2001. ¹⁴ Aldaar valt te lezen dat de vermogensrendementsheffing een doorslaand succes is. Ten bewijze van die mening wordt de lezer overspoeld met grafieken, rekensommen en statistieken, waaruit zou moeten blijken dat alle problemen samenhangende met de Wet IB 1964, thans uit de wereld zijn en ons de ideale fiscale wereld ten deel is gevallen. Het moge duidelijk zijn dat wij die mening niet delen, en blijkens de wetenschappelijke evaluatie¹⁵ zijn wij daarin niet de enige. Natuurlijk kent box 3 ook zijn pluspunten, en is het alles overziend nu nog te vroeg voor een nieuw stelsel ter vervanging van de vermogensrendementsheffing. Het zou echter getuigen van realiteitszin wanneer het gejuich iets minder enthousiast zou doorklinken, en wordt erkend dat veel belastingplichtigen de Wet IB 2001 op dit punt niet kunnen begrijpen en de gevolgen daarvan onredelijk vinden. Het is dan ook nog slechts wachten op de eerste belastingplichtige die zich met zijn casus bij de rechter meldt om het percentage van het forfaitaire rendement ter discussie te stellen. Gezien de hier beschreven ontwikkeling kan zulks zonder meer worden voorspeld, even goed als dit met de uitkomst van deze procedure helaas het geval is. Natuurlijk is fiscale wetgeving over het algemeen al taaie kost, maar met de robuustheid van het regime van de vermogensrendementsheffing is het echt onverteerbaar geworden.