NTFR 2006/1591 - Btw en onzakelijk gebruik of privégebruik

In het Belastingplan 2007, dat recentelijk is aangenomen, is een aantal wijzigingen opgenomen dat de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) vooral meer in overeenstemming met de Zesde Richtlijn moet brengen. Met name de bepalingen die zien op het belastbaar feit, de maatstaf van heffing en het recht op aftrek zullen worden aangepast. Zo zal een aantal nieuwe belastbare feiten worden geïntroduceerd: het privégebruik (of ander niet zakelijk gebruik) van ondernemingsgoederen of -diensten wordt (in een groot aantal gevallen) gelijkgesteld met een prestatie onder bezwarende titel. Aan deze prestaties toe te rekenen voorbelasting komt in beginsel voor aftrek in aanmerking. Dit betekent dat bij privégebruik of onttrekking van goederen of diensten uit de onderneming, het recht op aftrek niet wordt uitgesloten of gecorrigeerd maar dat deze handelingen belastbaar zullen zijn met btw.¹

De wetgever heeft echter besloten de bestaande regeling voor de correctie van het onttrekken of gebruiken van ondernemingsgoederen of -diensten ten behoeve van het personeel of bijvoorbeeld als relatiegeschenk, zoals bedoeld in het Besluit uitsluiting aftrek 1968 (Bua), onverkort te handhaven. Als reden hiervoor geeft hij de uitvoerbaarheid van de huidige regelgeving en het feit dat het bedrijfsleven tijd nodig heeft om zich op nieuwe regels in te stellen.² Het is te prijzen dat de wetgever het Bua (vooralsnog) wil handhaven, aangezien aan deze regeling duidelijk voordelen zijn verbonden ten opzichte van de nieuwe fictieve heffingen. Zo kent het Bua een praktische toepassingsdrempel, terwijl onder de nieuwe fictieve heffingsregels in beginsel zelfs de kleinste prestaties in de heffing moeten worden betrokken.

Het naast elkaar toepassen van het Bua en een aantal fictieve heffingen, die als vangnetbepalingen zouden kunnen fungeren, roept echter wel vragen op. Hieronder behandelen wij een aantal van deze vragen met betrekking tot de samenloop van het Bua en de fictieve heffingen. Wij zullen aantonen dat in een aantal gevallen deze samenloop tot praktische problemen bij de ondernemers kan leiden, die de wetgever nu juist had willen wegnemen door handhaving van het Bua. De wetgever zal dan ook goed moeten bedenken hoe deze samenloop bij de uitvoering ervan gestalte dient te krijgen en wat dit in de praktijk betekent voor ondernemers.

Wij geven hieronder eerst een beschrijving van de relevante wijzigingen, om vervolgens op de samenloop tussen deze belastbare feiten en het Bua in te gaan.

Aanpassingen belastbaar feit – de relevante richtlijnbepalingen

Met de introductie van deze nieuwe belastbare feiten geeft de wetgever gehoor aan de oproep van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG), dat in zijn uitspraak van 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens, NTFR 2005/965) immers heeft bepaald dat de huidige Nederlandse systematiek van aftrek en correctie niet juist is:

‘30 Derhalve heeft een belastingplichtige het recht ervoor te kiezen een investeringsgoed dat hij gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere dan bedrijfsdoeleinden gebruikt, volledig in zijn onderneming op te nemen, alsmede, in voorkomend geval, het recht om de over de verkrijging van dat goed verschuldigde BTW volledig en onmiddellijk af te trekken; tegenover dit recht staat evenwel de verplichting om de BTW te betalen over de uitgaven die voor het gebruik van dat goed voor andere dan bedrijfsdoeleinden zijn gemaakt (zie in die zin arrest Seeling, reeds aangehaald, punt 43).’

De wetgever voldoet met de introductie van de fictieve heffingen naar aanleiding van deze jurisprudentie aan een langgekoesterde wens van velen om de Wet op het punt van de aftrek meer in overeenstemming te brengen met de Zesde Richtlijn. Met het overnemen van bedoelde richtlijnbepalingen neemt de wetgever echter wel de daarbij behorende onduidelijkheden één op één over. Wij noemen er enkele.

Wij vragen ons af of het begrip ‘een tot het bedrijf behorend goed’ (art. 6, lid 2, onderdeel a, Zesde Richtlijn) slechts goederen omvat die door de ondernemer zijn aangeschaft, of dat ook gehuurde bedrijfsmiddelen als zodanig kwalificeren. Het HvJ EG heeft in zijn uitspraak van 11 september 2003, zaak C-155/01 (Cookies World, NTFR 2003/1596) waarbij het ging om een geleasde auto, niet het feit aangegrepen dat het hier een gehuurde zaak betrof in plaats van een gekochte, om de toepassing van art. 6, lid 2, onder a af te wijzen.³ Uit dit arrest mag dan ook voorzichtig worden opgemaakt dat bedoelde bepaling zowel de gehuurde als gekochte bedrijfsmiddelen omvat.

Een andere onzekerheid die aan de toepassing van art. 5, lid 6, en art. 6, lid 2, onderdeel a, Zesde Richtlijn is gekoppeld, is dat onduidelijk is of alle diensten, waarop de voorbelasting in aftrek is gebracht, en die aan de onttrekking of het gebruik van goederen zijn toe te rekenen, tot de maatstaf voor deze onttrekking of het gebruik van de goederen moet worden gerekend. Wellicht moet de voorbelasting op bepaalde ingekochte diensten op een andere wijze worden gecorrigeerd. Zie ook hierna onder ‘voorgestelde wijzigingen’.

Een andere onduidelijkheid of onbedoeld gevolg die aan de fictieve heffingen kleeft, heeft eveneens te maken met de vaststelling van de maatstaf van heffing. Met betrekking tot deze maatstaf heeft het HvJ EG op 14 september 2006, in zaak C-72/05 (Wollny, NTFR 2006/1407) bepaald dat het lidstaten vrij staat om voor het bepalen van de voor het verrichten van de prestaties gemaakte uitgaven niet aan te sluiten bij de bedrijfseconomische afschrijvingstermijnen, maar dat zij voor deze berekening aansluiting mogen zoeken bij de nationale herzieningsbepalingen. Dat levert ons inziens een voordeel op in gevallen waarbij de economische levensduur van een goed korter is dan de herzieningtermijn. Een nauwelijks-aftrekgerechtigde ondernemer die een computer heeft waarvoor een bedrijfseconomische afschrijvingstermijn van drie jaar geldt, kan zijn computer beter niet weggooien in de afvalbak. Hij kan het beter in het vierde jaar na ingebruikneming (om niet) aan een personeelslid weggeven. Door in feite oneigenlijk gebruik te maken van de fictieve heffing, kan hij dusdoende via de herzieningsbepalingen 40% van de niet in aftrek gebrachte voorbelasting alsnog terugkrijgen.⁴

Een andere vraag die wij ons in dit kader stellen is of de heffingsmaatstaf voor de handelingen genoemd in art. 6, lid 2, onderdeel a, niet een andere is dan die voor de handelingen genoemd in art. 6, lid 2, onderdeel b, aangezien er een verschil lijkt te bestaan tussen de gedachte achter het in de heffing betrekken van het gebruik van een tot de onderneming behorend goed en het om niet verrichten van diensten voor privédoeleinden van de ondernemer. In het eerste geval worden deze handelingen immers in de heffing betrokken om btw-vrije consumptie tegen te gaan⁵, in het tweede geval lijkt de achtergrond meer te zijn dat concurrentievervalsing moet worden tegengegaan.⁶ Hieronder laten wij zien dat de Nederlandse wetgever dit onderscheid ook (onbewust?) onderkent.

De voorgestelde wetswijzigingen

Art. 3 van de Wet ziet op de levering van goederen. In het voorgestelde art. 3, lid 3, onderdeel a wordt onder meer, conform de Zesde Richtlijn, als nieuw belastbaar feit geïntroduceerd: het door een ondernemer aan zijn bedrijf onttrekken van een goed dat hij voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel bestemt, dat hij om niet verstrekt of, meer in het algemeen, dat hij voor andere dan bedrijfsdoeleinden bestemt, ingeval met betrekking tot dat goed of de bestanddelen daarvan recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan. Overigens is geen sprake van een dergelijk belastbaar feit waar het gaat om onttrekkingen van goederen om voor bedrijfsdoeleinden te dienen als geschenken van geringe waarde of als monsters. Er is, blijkens de toelichting, sprake van een 'geringe waarde' indien de kostprijs of aankoopprijs, exclusief btw, minder dan € 15 bedraagt⁷.

Art. 4 van de Wet ziet op het verrichten van diensten. In het voorgestelde art. 4, lid 2, worden twee nieuwe belastbare feiten geïntroduceerd. Het eerste onderdeel (art. 4, lid 2, onderdeel a) ziet op het gebruik van goederen (‘gebruiksdiensten’), het tweede onderdeel beslaat de overige diensten (‘andere diensten’). ⁸ Het nieuwe tweede lid komt er als volgt uit te zien: a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan; en b. het om niet verrichten van diensten door de ondernemer voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden.

Aangezien de wetgever in zijn voorstel nieuwe belastbare feiten heeft geïntroduceerd, zal voor deze belastbare feiten ook de maatstaf van heffing moeten worden vastgesteld. Ten aanzien van de fictieve leveringen wordt de vergoeding gesteld op de aankoopprijs van de goederen of van soortgelijke goederen of, indien er geen aankoopprijs is, de kostprijs, berekend op het tijdstip waarop deze handelingen worden uitgevoerd.

Voor de nieuwe fictieve diensten (zoals het privégebruik van bedrijfsmiddelen door een ondernemer) wordt in art. 8, lid 3, een nieuwe heffingsmaatstaf opgenomen die overeenkomt met het richtlijnequivalent. De vergoeding voor deze prestaties wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven. Deze wijziging strekt ertoe de in art. 11, A, lid 1, onder c, Zesde Richtlijn voorgeschreven geobjectiveerde maatstaf van heffing in de Wet OB 1968 op te nemen.⁹

Bij de berekening van de gemaakte uitgaven met betrekking tot privégebruik en dergelijke van onroerende en roerende investeringsgoederen zal worden aangesloten bij de voor onroerende en roerende investeringsgoederen thans al geldende herzieningstermijnen van tien jaar respectievelijk vijf jaar.¹⁰ Blijkens de hierboven reeds aangehaalde uitspraak van het HvJ EG van 14 september 2006, zaak C-72/05 (Wollny) is dit toegestaan. Aangezien het hier gaat om het praktisch invullen van het begrip kosten, waarbij evengoed aansluiting had kunnen worden gezocht bij bijvoorbeeld de bedrijfseconomische afschrijvingstermijnen¹¹, zal na afloop van de relevante herzieningsperiode de kosten waarop deze berekeningsmethode is toegepast, niet meer in de heffing kunnen worden betrokken.

De wetgever wil overigens bovenstaande bepalingen niet onverkort toepassen op alle gevallen die door de tekst van de nieuwe belastbare feiten worden bestreken. Het gebruik van extern aangekochte diensten valt volgens de wetgever bijvoorbeeld niet onder de werking van art. 4, lid 2, onderdeel b.¹² De minister van Financiën is van mening dat dit tevens het geval is onder de systematiek van de Zesde Richtlijn. Zoals wij hierboven stelden, bevestigt de wetgever hiermee dat er een verschil lijkt te bestaan tussen de achtergrond voor de heffing op grond van art. 6, lid 2, onderdeel a, Zesde Richtlijn (consumptief verbruik belasten) en art. 6, lid 2, onderdeel b, Zesde Richtlijn (concurrentievervalsing voorkomen).

Overigens is het nog de vraag of het mogelijk is in het licht van de richtlijn om wat de aankoop van diensten van derden betreft het huidige Nederlandse systeem te handhaven. Op basis van de voorgestelde regels mag de ondernemer de btw op de aankoop van deze diensten in aftrek brengen voor zover deze zullen worden gebruikt voor (belastbare) ondernemingsdoeleinden.¹³ In de zaak van HvJ EG van 14 juli 2005, zaak C-434/03 (Charles en Charles-Tijmens), is geen uitspraak gedaan over de mogelijkheid (alle) diensten geheel als ‘ondernemingsdiensten’ te etiketteren waardoor de voorbelasting geheel in aftrek kan worden gebracht (om vervolgens het onzakelijke gebruik van die diensten weer via de fictieve prestaties in de heffing te betrekken). Wij kunnen ons voorstellen dat hier wellicht een onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen ‘investeringsdiensten’ en overige diensten. Zo zou de btw die drukt op een grote verbouwing (een dienst) door middel van etikettering eerst geheel in aftrek moeten kunnen worden gebracht, om vervolgens het onzakelijke gebruik van deze verbouwingsdienst in de heffing te betrekken. Ten aanzien van de kleinere goederen en diensten (zoals brandstof en reparatie) die worden aangeschaft met betrekking tot het gebruik van een geëtiketteerd goed weten we dat het HvJ EG in de zaak Bakcsi heeft bepaald dat deze niet de etikettering van dat goed volgen maar daarvan losstaan. Het HvJ EG stelde:

‘Het recht op aftrek van de btw die op die goederen en diensten drukt, is een andere kwestie, die de toepassing van artikel 17 van de Zesde richtlijn betreft. Dit recht is met name afhankelijk van het verband tussen genoemde goederen en diensten en de belaste handelingen van de belastingplichtige’.

Uit deze overweging lijkt te kunnen worden afgeleid dat de voorbelasting op dergelijke goederen en diensten deels kan worden geweigerd op basis van art. 17. Als dit zo is dan geldt voor deze goederen en diensten niet dat eerst alle btw in aftrek kan worden gebracht om vervolgens het niet-zakelijke gebruik te belasten.

In hoeverre het voorgestelde Nederlandse systeem met betrekking tot het aftrekrecht in geval van de aanschaf van diensten in overeenstemming is met de richtlijn kan dus niet met zekerheid worden vastgesteld.

(Geen) aanpassing van het Bua

Verder wil de wetgever de hierboven beschreven belastbare feiten uit art.en 3 en 4 niet toepassen voor zover het gaat om prestaties zoals bedoeld in het op art. 16, lid 1, gebaseerde Koninklijk Besluit (het Bua). In een eerder wetsvoorstel stelde de wetgever nog dat het Bua slechts zou worden gehandhaafd indien sprake was van een vergoeding.¹⁴ Onder het huidige voorstel blijft het Bua in feite onverkort van toepassing, en wijken de correcties van art. 3 en 4 indien het Bua van toepassing is.¹⁵ De wetgever geeft als reden voor het handhaven van het Bua de uitvoerbaarheid van de regelgeving en het feit dat het bedrijfsleven tijd nodig heeft om zich op nieuwe regels in te stellen.¹⁶ Verder komt er een afzonderlijke regeling voor het privégebruik van tot het ondernemingsvermogen behorende auto’s door de zelfstandige ondernemers, en waarschijnlijk door de werking van het (niet-ingetrokken) besluit van de staatssecretaris ook voor het personeel van de onderneming.¹⁷

Het voorgestelde wetsartikel waarin de samenloop van de nieuwe belastbare feiten en het Bua is neergelegd (art. 16a Wet), roept bij ons een aantal vragen op. Dit is voornamelijk een gevolg van het feit dat het desbetreffende artikel grammaticaal niet uitblinkt in helderheid. Het in casu relevante artikelonderdeel luidt als volgt: ‘Ter zake van prestaties als bedoeld in artikel 3, derde lid, onderdelen a en c, en artikel 4, tweede lid, wordt de belasting niet verschuldigd …indien het prestaties betreft als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit.’. Het gaat met name om de door ons gecursiveerde zinsnede. Hierna gaan we na hoe deze zinsnede moet worden geïnterpreteerd.

Onduidelijkheden bij de samenloop van de fictieve belastbare prestaties en het Bua

Wij vragen ons af wat de wetgever voor heeft met ‘prestaties als bedoeld in het op artikel 16, eerste lid, gebaseerde koninklijk besluit’ (het Bua). Hiermee kunnen aan de ene kant slechts die prestaties zijn bedoeld waarvoor de aftrek van voorbelasting door het Bua daadwerkelijk is uitgesloten en dus feitelijk is gecorrigeerd. Aan de andere kant kunnen hiermee ook alle prestaties die in het Bua staan vermeld worden bedoeld, ongeacht of het Bua de facto tot uitsluiting van aftrek heeft geleid. Wij maken hieronder het verschil in uitkomst tussen beide interpretaties duidelijk.

Indien sprake is van een prestatie die weliswaar in het Bua wordt genoemd, bijvoorbeeld het om niet of tegen een vergoeding onder kostprijs verstrekken van goederen aan het personeel van de ondernemer, terwijl de eerdergenoemde Bua-grens van € 227 in het desbetreffende boekjaar voor verstrekkingen aan dat personeelslid niet wordt overschreden, wordt dan (alsnog) belasting verschuldigd op basis van het voorgestelde art. 3, lid 3, onderdeel a? Het gaat immers om een prestatie zoals bedoeld in het Bua, maar deze wordt uiteindelijk door de werking van de drempel niet door het Bua getroffen. Aannemende dat men juist het Bua heeft willen handhaven met het oog op de praktische voordelen van de drempel mag worden aangenomen dat de desbetreffende zinsnede uit art. 16a moet worden opgevat als: ook al wordt de handeling niet de facto getroffen door het Bua, maar omdat het wel een handeling betreft die bedoeld is in het Bua komen we niet meer toe aan een fictieve heffing.

De vraag naar de uitleg van genoemde zinsnede doet zich eveneens voor in de situatie waarin prestaties worden verricht zoals genoemd in het Bua (bijvoorbeeld een personeelsvoorziening) na afloop van het boekjaar waarin aftrek van voorbelasting op de aankoop van deze prestaties is genoten. Het Bua kan dan de facto niet meer worden toegepast. Mocht de wetgever in deze situatie alsnog na afloop van het boekjaar waarin aftrek is genoten, de fictieve heffing uit de kast willen halen dan zal hij art. 16a moeten uitleggen op een wijze die tegenovergesteld is aan de voorgaande situatie. Zijn uitleg moet dan zijn: ook al wordt de handeling niet de facto getroffen door het Bua (door de beperkte werking in de tijd) er dient toch een fictieve heffing te worden toegepast ondanks het feit dat het een handeling betreft die bedoeld wordt door het Bua (personeelsvoorziening)

Er zijn tevens situaties denkbaar waarin in het eerste boekjaar geen Bua-correctie wordt toegepast omdat de drempel van € 227 niet wordt overschreden. De vraag is dan of dezelfde mate van privégebruik in het tweede boekjaar dan toch kan leiden tot een correctie op basis van de nieuwe belastbare feiten? In dat geval lijkt er sprake te zijn van ongelijke behandeling van gelijke gevallen

Daarnaast geldt de praktische ‘Bua-grens’ van € 227 wel voor privégebruik van het personeel van een ondernemer, maar niet voor de ondernemer zelf. Voorts lijkt het voor een ondernemer überhaupt een administratieve verzwaring om voor zijn eigen privégebruik en het privégebruik door zijn personeelsleden twee verschillende correctiesystemen te moeten hanteren. In voorkomende gevallen kan het zelfs gebeuren dat twee verschillende correctiemethoden moeten worden toegepast voor het gebruik van hetzelfde bedrijfsmiddel.

Hierboven stelden wij vast dat het niet in de heffing betrekken van extern ingekochte diensten niet per definitie logisch lijkt. Door het handhaven van het Bua leidt deze uitsluiting (van extern ingekochte diensten) mogelijk tot een ongelijke behandeling van extern ingekochte diensten die door personeel worden gebruikt en extern ingekochte diensten die door de ondernemer zelf worden gebruikt. Het privégebruik door de ondernemer wordt immers niet gecorrigeerd onder het voorgestelde regime, terwijl het privégebruik door het personeel wel tot een correctie van de op de aankoop van de dienst in aftrek gebrachte voorbelasting kan leiden door toepassing van het Bua. Zoals wij al eerder opmerkten leidt dit ertoe dat zelfstandige ondernemers (voor een groter aantal gevallen dan voorheen) in hun boekhouding twee correctiesystemen moeten bijhouden: het Bua voor hun personeel en de nieuwe belastbare feiten voor hun eigen privégebruik. Naar onze mening leidt dit niet tot de door de minister beoogde betere uitvoerbaarheid van de desbetreffende regelgeving.

Ten slotte merken wij op dat een van de zwaktes van handhaving van het Bua is dat deze regeling als zodanig niet onomstreden is. Momenteel ligt het Bua onder schot in diverse procedures. Zoals eerder opgemerkt begrijpen wij deze keuze van de wetgever wel, aangezien het HvJ EG heeft bepaald dat uitsluitingbepalingen die zijn gebaseerd op art. 17, lid 6, Zesde Richtlijn, niet eerst kunnen worden ingetrokken of in hun werking kunnen worden beperkt, om vervolgens geherintroduceerd te worden.¹⁸ Dan maar beter handhaven, voor zolang als het nog kan, zal de gedachte zijn geweest. De praktijk zal moeten uitwijzing of de inbedding van het Bua in het nieuwe systeem praktisch uitvoerbaar blijkt.

Conclusie

Uit het bovenstaande blijkt dat er nog een aantal onduidelijkheden bestaat met betrekking tot de btw-regelgeving die ziet op het verrichten van prestaties die als privégebruik van de ondernemer of diens personeel kwalificeren. Gezien het feit dat het wetsvoorstel reeds door de Tweede Kamer is aangenomen, hopen wij dat een aantal van de geconstateerde onduidelijkheden bij ministeriële regeling of op een andere wijze zo spoedig mogelijk worden opgehelderd, opdat ondernemers op het moment van inwerkingtreden van de voorgestelde regelgeving in elk geval weten waar zij aan toe zijn.