NTFR 2006/1698 - Moeten de 'kleintjes' onder de 'groten' lijden?

Bijgewerkt tot 5 december 2006

Tot de grondslagverbredende maatregelen uit het ‘Werken aan winst’-pakket behoort het waarderingsvoorschrift van art. 3.29b Wet IB 2001 dat ziet op de waardering van onderhanden werk (aanneming van werk) en onderhanden opdrachten (dienstverlening). In beide situaties wordt vanaf 1 januari 2007 voorgeschreven dat het onderhanden werk (hierna OHW) moet worden gewaardeerd op het gedeelte van de overeengekomen vergoeding dat aan het onderhanden werk resp. de onderhanden opdracht (hierna: OHO) is toe te rekenen. Hiermee wordt tot uitdrukking gebracht dat voortaan voortschrijdend winst moet worden genomen.¹ Het waarderingsvoorschrift breekt met de bestaande invulling in de jurisprudentie van het goed koopmansgebruik door niet aan te knopen bij de voor het werk/de opdracht gemaakte kosten die moeten worden geactiveerd, maar bij de contractueel overeengekomen vergoeding die zowel de gecalculeerde toerekenbare kosten als de winstopslag omvat. Op de vraag hoe deze vergoeding aan de jaren moet worden toegerekend ga ik verderop in. Het waarderingsvoorschrift heeft tot gevolg dat bij OHW het voordeel van het niet hoeven te activeren van het constante deel van de algemene kosten komt te vervallen. Hetzelfde geldt bij een OHO ten aanzien van het voordeel van het niet hoeven te activeren van de kosten van de ondernemer zelf en van de niet-verrekenbare kosten die pas in het honorarium worden terugverdiend. Het waarderingsvoorschrift houdt dus tevens een voorschrift in met betrekking tot het tijdstip waarop winst moet worden verantwoord. Art. 3.29b Wet IB 2001 beoogt de bestaande waarderingsverschillen van onderhanden werk voor de commerciële en fiscale balans te verkleinen. Deze verschillen treden momenteel vooral op bij de waardering van aanneming van werk tegen een vaste prijs waarbij fiscaal winstneming mag worden uitgesteld tot het moment van oplevering.² Het waarderingsvoorschrift is een logische stap na het besluit van 18 december 1998, nr. DB98/696, BNB 1999/66³, waarin de staatssecretaris van Financiën al duidelijk maakte dat naar zijn mening de jurisprudentie inzake onderhanden werk in geval van aanneming van werk tegen een vaste prijs zo moest worden verstaan dat de winst onder omstandigheden al gedurende de uitvoering van een opdracht dient te worden verantwoord hetgeen betekent dat winstrealisatie op een eerder tijdstip plaatsvindt dan in de praktijk wel wordt aangenomen. De staatssecretaris is destijds tegengeworpen dat het besluit meer wenselijk recht bevatte dan dat het kon worden gestoeld op de bestaande jurisprudentie.⁴ Tegen deze achtergrond mag de introductie van een wettelijk waarderingsvoorschrift geen verbazing wekken. Het nieuwe waarderingsvoorschrift is beargumenteerd met de stelling dat vrijwel alle ondernemingen met langlopende opdrachten een systeem van voor-, eventueel tussen- en nacalculaties hanteren en tussentijds termijnen in rekening brengen waardoor de winst met een redelijke mate van zekerheid gedurende de looptijd van het project kan worden vastgesteld en feitelijk die winst doorlopend wordt gerealiseerd.⁵ Dat zal in veel situaties bij (middel)grote ondernemingen met langlopende opdrachten tegen een vaste aanneemsom het geval zijn maar niet altijd zoals hierna blijkt.⁶

(Middel)grote ondernemingen met langlopende projecten

De op titel 9, Boek 2, BW gebaseerde Richtlijn 221 voor de jaarverslaggeving schrijft met betrekking tot onderhanden werk de ‘percentage of completion’-methode (hierna: PoC-methode)⁷ voor mits de winst op de reeds verrichte prestaties voor het onderhanden project op verantwoorde wijze kan worden bepaald. Daarvan is op grond van RJ 221.204 bij een aanneemcontract tegen een vaste prijs⁸ geen sprake

indien er belangrijke onzekerheden bestaan met betrekking tot de totale omvang van het contract;
indien er belangrijke onzekerheden bestaan met betrekking tot de ontvangst van de overeengekomen opbrengsten;
indien de kosten om het project af te maken of de mate waarin het project is gerealiseerd op balansdatum niet op verantwoorde wijze kunnen/kan worden bepaald en
indien de aan het project toe te rekenen kosten niet duidelijk zijn te onderscheiden zodat de werkelijk bestede kosten niet goed vergeleken kunnen worden met de voorcalculatie.

Kan de winst niet op een verantwoorde wijze worden bepaald dan wordt op grond van RJ 221.202 de winst pas geheel verantwoord bij oplevering, de ‘completed contract’-methode (hierna CC-methode). Kan de winst wel verantwoord worden vastgesteld dan dient de toerekening van de winst aan het boekjaar te geschieden naar de mate waarin de verrichte prestaties hun aandeel hebben gehad in het verwachte totaal van de voor het project verrichte prestaties (de stand van het werk).

Kleine ondernemingen met langlopende projecten

Voor kleine bedrijven gelden ruimere regels. Zij passen de PoC-methode zelden toe. Voor hen bestaat namelijk op grond van richtlijn 204 van de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving voor kleine rechtspersonen⁹ de mogelijkheid om in plaats van winstneming naar rato van de verrichte prestaties te kiezen voor winstneming bij oplevering respectievelijk voltooiing van het werk. Zij hanteren derhalve veelal de CC-methode. Volgens VNO-NCW kunnen kleine bedrijven de stand van het werk moeilijker inschatten en blijkt veelal pas in de eindfase of een project winst- of verliesgevend is. Uit oogpunt van voorzichtigheid wordt derhalve commercieel pas winst bij oplevering genomen. Deze methode sluit tot 1 januari 2007 zeer wel aan bij het tijdstip van de fiscale winstneming. Na 1 januari 2007 creëert art. 3.29b juist een verschil tussen de commerciële en fiscale winstneming, dat er thans niet is.

(Middel)grote ondernemingen met kortlopende projecten

Grotere ondernemingen zullen ook bij kortlopende projecten de winst tussentijds vrij nauwkeurig kunnen toerekenen, zo stelt de wetgever. Zowel de Raad van State¹⁰ als VNO-NCW hebben de wetgever voorgehouden dat bij kortlopende projecten veelal een systeem van voor- en nacalculatie ontbreekt en dat het commercieel niet gebruikelijk is om tussentijds winst te nemen als op de balans het werk nog niet af is omdat het project te kort loopt om tussentijds iets zinnigs over de resultaatontwikkeling te kunnen zeggen. Op grond van de hiervoor genoemde in RJ 221.204 opgenomen uitzonderingen hoeft dan in de jaarrekening de PoC-methode niet te worden gehanteerd. Ook bestaat de mogelijkheid om uit praktische overwegingen in de jaarrekening de CC-methode te hanteren indien sprake is van een stroom van projecten waarvan de looptijden overwegend korter dan een jaar zijn en waarvan de gereedkoming een patroon van regelmatige spreiding vertoont. Voorwaarde is wel dat dit geen materiële invloed heeft op het vermogen en het resultaat (RJ 221.203).

De wetgever heeft aangegeven er niet voor te voelen om een onderscheid te maken tussen lang- en kortlopende opdrachten met als belangrijkste argument dat het ook bij kortlopende werken veelal gebruikelijk is dat in termijnen wordt betaald zodat de winst geleidelijk wordt gerealiseerd. Dit argument gaat eraan voorbij dat betalen in termijnen een wijze van financieren is en niet per definitie iets zegt over de vraag of en zo ja in welke mate op het project uiteindelijk winst zal worden gerealiseerd. Kortom in beide gevallen ontstaat ook hier een thans nog niet bestaand verschil met de commerciële verwerking.

Uit het voorgaande overzicht blijkt dat, ofschoon art. 3.29b beoogt de fiscale waardering meer te laten aansluiten bij de commerciële waardering, niet in algemene zin kan worden gezegd dat als gevolg van dit waarderingsvoorschrift de fiscale waardering in alle gevallen in de pas gaat lopen met de huidige commerciële waardering.

Wijze van toerekening

Over de wijze waarop de toerekening van de vergoeding dient plaats te vinden heeft de wetgever zich niet of in algemeenheden uitgelaten. In de memorie van antwoord valt te lezen: ‘Met de regeling wordt beoogd dat voortschrijdend winst op onderhanden werk wordt genomen. Dat betekent dat de fiscale waardering van onderhanden werk bestaat uit het toerekenen van alle kosten die betrekking hebben op dat werk en het deel van de winst dat daarbij hoort. In beginsel zal dus op een werk dat op balansdatum voor de helft is gerealiseerd, ook de helft van de verwachte winst op dat werk moeten worden genomen.’¹¹

Deze uitspraak duidt op toepassing van de PoC-methode zoals bij aanneming van werk tegen een vaste prijs bij (middel)grote ondernemingen waarbij op balansdatum de stand van het werk naar rato van de gemaakte kosten in verhouding tot de verwachte totale kosten wordt bepaald. Omdat bij de bepaling van de commerciële winst veelal met voorzichtigheidsmarges wordt gewerkt zal de commerciële winstneming in dat geval tijdens de duur van het project wel gaan achterlopen ten opzichte van de fiscale winstneming. Ik heb namelijk geen aanwijzingen gevonden dat fiscaal ook met deze voorzichtigheidsmarges rekening mag worden gehouden. Uit de afwijzing van de door VNO-NCW en Bouwend Nederland voorgestelde maximering van de fiscale waardering tot de waardering volgens titel 9, Boek 2, BW¹² kan eerder het tegendeel worden afgeleid. De wetgever¹³ heeft alleen aangegeven dat wanneer op een project een verlies wordt verwacht, fiscaal een voorziening kan worden gevormd.¹⁴ Hetzelfde geldt mijns inziens wanneer pas tijdens de loop van het project een te verwachten verlies ontstaat.¹⁵

Voor bedrijven die de CC-methode hanteren rijst de vraag hoe de winst fiscaal moet worden toegerekend als de stand van het werk niet op basis van de op balansdatum gemaakte kosten kan worden bepaald (zie RJ.221.204 hiervoor). Een maatstaf zou kunnen zijn de op balansdatum verstreken tijd ten opzichte van de totale geschatte looptijd van het project. Deze methode kan echter zeer grote schommelingen te zien geven in het jaarlijkse fiscale resultaat. Met name indien in een jaar veel meer of veel minder kosten zijn gemaakt dan de naar tijdsgelang bepaalde stand van het project. Ik betwijfel derhalve of de bepaling van de stand van het werk naar tijdsgelang in dergelijke situaties wel tot acceptabele uitkomsten leidt. Een andere methode zou kunnen zijn toerekening op basis van kasstromen. Er wordt dan geen stand van het werk bepaald maar alleen gekeken naar de ontvangen inkomsten en gedane uitgaven. Of dit in alle gevallen tot acceptabele uitkomsten leidt kan ik op dit moment niet overzien.

Dienstverlening geschiedt veelal op basis van gewerkte uren waarin de winstopslag reeds is begrepen. Op grond van het declarabele vorderingenstelsel moet na elk gewerkt uur winst worden genomen. Art. 3.29b zal niet tot wezenlijk andere wijze van winstneming leiden ervan uitgaande dat elk declarabel uur de stand van de opdracht aanduidt.¹⁶ Wel ontstaat er een verschil ten aanzien van opdrachten tegen een vaste prijs omdat daarvoor de Hoge Raad¹⁷ uitstel van winstneming heeft toegestaan totdat de opdracht is voltooid. Is deze prijs gebaseerd op een verondersteld aantal gewerkte uren/dagdelen dan ligt het voor de hand de stand van de opdracht aan de hand van de op balansdatum voor de opdracht gewerkte uren/dagdelen te bepalen.

Effecten van inwerkingtreding

Op grond van art. 10a, lid 2, Wet IB 2001 moet art. 3.29b voor het eerst aan het eind van het eerste volledige boekjaar dat begint op of na 1 januari 2007 worden toegepast. Er ontstaat daardoor materieel terugwerkende kracht omdat winst die met betrekking tot een op 31 december 2006 lopend onderhanden werk volgens de huidige invulling van het goed koopmansgebruik nog niet hoeft te worden genomen, in 2007 voor een evenredig deel van de vergoeding die aan de stand van het onderhanden werk kan worden toegerekend, zal worden belast. Hiervoor is als argument aangevoerd dat dit niet bezwaarlijk zou zijn omdat deze winst al is gerealiseerd en veelal ook geïncasseerd. Ondanks de hiertegen door o.a. belangen- en beroepsorganisaties geopperde bezwaren en ondanks het bepleiten van eerbiedigende werking voor lopende onderhanden werken en opdrachten¹⁸, heeft dit tijdens de parlementaire behandeling niet tot enige versoepeling geleid. De door o.a. Bouwend Nederland aangevoerde liquiditeitsproblemen voor bouwbedrijven zijn weggewuifd met het argument dat bouwbedrijven tot nog toe een liquiditeits- en rentevoordeel hebben genoten omdat het gebruikelijk is dat zij door tussentijdse facturering commercieel al winst hebben gerealiseerd en geïncasseerd. Bovendien profiteren ze van de verlaging in 2007 van het vennootschapsbelastingtarief.¹⁹

Een reeds gesignaleerd effect van de inwerkingtreding van art. 3.29b is dat bij toekomstige projecten de betalingstermijnen zich zullen gaan voegen naar de bedragen die jaarlijks fiscaal als genoten worden aangemerkt.²⁰ Een ander mogelijk effect is dat kleine rechtspersonen om vergroting van administratieve lasten te beperken wellicht meer zullen kiezen voor de PoC-methode. Iets wat de wetgever al zonder meer lijkt te veronderstellen getuige diens opmerking dat er ook na invoering van art. 3.29b bij kleine ondernemingen geen verschil zal bestaan tussen de commerciële en fiscale balans.²¹ Het lijkt mij niet juist dat langs fiscale weg wordt gepoogd het commerciële tijdstip van winstneming te beïnvloeden.

Een laatste fiscaal getinte opmerking betreft het in de praktijk veelal niet gemaakte onderscheid tussen het nog niet verkochte deel (voorraad) en het al verkochte deel (onderhanden werk). Vanaf 1 januari 2007 wordt dit onderscheid fiscaal van belang. Art. 3.29b ziet immers niet op voorraden zodat na 1 januari 2007 nog steeds het constante deel van de algemene kosten in de voorraad niet hoeft te worden geactiveerd.

Conclusies

In de praktijk zal invoering van het fiscale waarderingsvoorschrift met name bij langlopende projecten tegen een vaste prijs het tijdstip waarop commercieel en fiscaal op onderhanden werk winst wordt genomen in geval van toepassing van de PoC-methode dichter bij elkaar brengen. Verschillen zullen echter blijven bestaan doordat bij de fiscale waardering geen rekening wordt gehouden met voorzichtigheidsmarges in de gevallen waarin dat commercieel wel gebruikelijk is. Ofschoon voortschrijdende fiscale winstneming wanneer dat commercieel ook gebeurt, niet onredelijk is, zou een ruimhartig overgangsrecht voor lopende opdrachten op zijn plaats zijn geweest. Mogelijke liquiditeitsproblemen zouden worden voorkomen wanneer als gevolg van de invoering van art. 3.29b Wet IB 2001 over 2007 eenmalig een fors extra bedrag aan vennootschapsbelasting moet worden betaald. Mag of moet commercieel de CC-methode worden gebruikt, dan zal fiscaal nog steeds voortschrijdende winstneming verplicht zijn en ontstaat er juist een groter verschil tussen commercieel en fiscaal. Het voorzichtigheidsbeginsel dat aan de commerciële verwerking ten grondslag ligt wordt in dat geval fiscaal met voeten getreden. Zouden deze ondernemingen fiscaal mogen aansluiten bij de commerciële verwerking dan zou dit gevolg niet optreden. Nu moeten de ‘kleintjes’ lijden onder de ‘groten’ zonder dat dit echt noodzakelijk is.

Tenslotte, het heeft er alle schijn van dat de wetgever bij het formuleren van het waarderingsvoorschrift zich geheel heeft gefocust op de grote aannemers omdat daar het meeste geld valt te halen. Zij gebruiken commercieel meestal de PoC-methode en kunnen die fiscaal nu ook gaan volgen. Gelet op het ontbreken van een heldere toelichting lijkt daarentegen de wetgever nog niet echt te hebben nagedacht hoe de toerekening aan de jaren moet plaatsvinden wanneer commercieel de CC-methode wordt gevolgd, bijvoorbeeld omdat de winst op de al verrichte prestaties niet op verantwoorde wijze kan worden bepaald. Deze ondernemingen zullen nu zelf een afweging tussen mogelijke andere methoden moeten maken daarbij rekening houdend met de verschillende (willekeurige) effecten van deze alternatieven op de winst.