NTFR 2006/311 - Het verantwoorden van belangen in en resultaten uit personenvennootschappen

Op 22 november 2005 heeft mevrouw Dezentjé Hamming (Tweede–Kamerlid voor de VVD) schriftelijke vragen gesteld over de verantwoording van belangen in en resultaten uit transparante entiteiten, zoals maatschappen, vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen, op de fiscale balans, respectievelijk de fiscale winst– en verliesrekening van inkomstenbelastingplichtige en vennootschapsbelastingplichtige deelnemers in deze entiteiten. Tot voor kort was het in de praktijk gebruikelijk om dergelijke belangen en resultaten (hierna kortheidshalve aangeduid als PV–belangen, respectievelijk PV–resultaten) als één post te verantwoorden op de fiscale balans, respectievelijk de fiscale winst– en verliesrekening van deze deelnemers. Bij de introductie van de elektronische winstaangifte zijn echter de in te dienen balans en winst– en verliesrekening gestandaardiseerd. Uit het antwoord van de staatssecretaris van Financiën van 19 december 2005 op de door mevrouw Dezentjé Hamming gestelde vragen blijkt dat inkomstenbelastingplichtige deelnemers hun PV–belang in en hun PV–resultaat uit een transparante entiteit (hierna kortheidshalve aangeduid als PV) in één post mogen blijven verantwoorden op hun fiscale balans, respectievelijk hun fiscale winst– en verliesrekening. Dit geldt echter niet voor vennootschapsbelastingplichtige deelnemers: zij moeten volgens de staatssecretaris een evenredig deel van alle activa en passiva van de PV op hun fiscale balans en een evenredig deel van alle omzet en kosten van de PV in hun fiscale winst– en verliesrekening opnemen. Mevrouw Dezentjé Hamming wijst in haar vragen op de omvangrijke administratieve lasten die aan dit laatste zijn verbonden en vraagt de staatssecretaris of hij bereid is om toe te staan dat de evenredige toerekening van activa en passiva en van omzet en kosten achterwege blijft en dat het PV–belang en het PV–resultaat – zoals voorheen – in één bedrag op de fiscale balans, respectievelijk de fiscale winst– en verliesrekening worden verantwoord. De staatssecretaris beantwoordt deze vraag ontkennend.

Zoals reeds vermeld, mogen inkomstenbelastingplichtige deelnemers in een PV hun PV–belang en hun PV–resultaat nog steeds als één post op hun fiscale balans, respectievelijk hun fiscale winst– en verliesrekening verantwoorden. Dat dit niet wordt toegestaan aan vennootschapsbelastingplichtige deelnemers in een PV en dat deze deelnemers daarom op hun fiscale balans een evenredig deel van alle activa en passiva van de PV en in hun winst– en verliesrekening een evenredig deel van alle omzet en kosten van de PV moeten opnemen, is volgens de staatssecretaris het gevolg van de wettelijke verplichting die voortvloeit uit het bepaalde in art. 2, vijfde lid, Wet VPB 1969. In dit verband merkt hij op dat in art. 2, vijfde lid, Wet VPB 1969 ‘is bepaald dat de BV één onderneming drijft met behulp van zijn gehele vermogen. In de balans en winst– en verliesrekening van die onderneming dienen dus alle activa en passiva alsmede de winstberekening van de gehele onderneming te worden opgenomen. Concreet betekent dit dat het aandeel van de BV in het samenwerkingsverband per post op de balans en winst– en verliesrekening dient te worden opgenomen.‘ Naar mijn mening kunnen tegen deze visie van de staatssecretaris fiscaalrechtelijke bezwaren worden aangevoerd, terwijl deze visie voorts de nodige vragen oproept inzake de juiste toerekening van de activa en passiva, alsmede de omzet en kosten van een PV.

Art. 2, vijfde lid, Wet VPB 1969 maakt deel uit van een bepaling die regelt welke lichamen subjectief belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting en hoever deze subjectieve belastingplicht zich uitstrekt. In dat kader wordt bepaald dat de lichamen die in art. 2, eerste lid, onderdelen a, b en c, Wet VPB 1969 zijn vermeld geacht worden hun onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Met andere woorden, art. 2, vijfde lid, Wet VPB 1969 bepaalt ‘slechts‘ dat de subjectieve belastingplicht van deze lichamen zich uitstrekt tot al hun vermogensbestanddelen en al hun activiteiten, derhalve ook tot hun deelname in een PV. Art. 2, vijfde lid, Wet VPB 1969 zegt echter niets concreets over de wijze waarop het object van heffing bij genoemde lichamen moet worden bepaald; dit wordt geregeld in art. 7 e.v. Wet VPB 1969. Ergo, de staatssecretaris kan voor zijn opvatting dat een vennootschapsbelastingplichtig lichaam dat deelneemt in een PV op zijn fiscale balans een evenredig deel van alle activa en passiva van deze PV en in zijn fiscale winst– en verliesrekening een evenredig deel van alle omzet en kosten van deze PV moet opnemen, op geen enkele wijze steun ontlenen aan het bepaalde in art. 2, vijfde lid, Wet VPB 1969. Deze steun kan naar mijn mening evenmin worden ontleend aan enige bepaling inzake het object van heffing, ook niet aan art. 8, derde lid, Wet VPB 1969. Laatstgenoemde bepaling houdt slechts in dat een vennootschapsbelastingplichtige medegerechtigde tot het vermogen van een onderneming (lees: een vennootschapsbelastingplichtige commanditaire vennoot van een CV) zijn winstaandeel rechtstreeks geniet, d.w.z. uit een transparante entiteit, maar deze bepaling schrijft geenszins voor op welke wijze deze medegerechtigdheid en de resultaten daaruit op de fiscale balans, respectievelijk in de fiscale winst– en verliesrekening van de betreffende medegerechtigde moeten worden verantwoord. Het voorgaande doet overigens niets af aan het feit dat ingevolgde art. 2, vijfde lid, Wet VPB 1969 alle voor– en nadelen die aan een vennootschapsbelastingplichtig lichaam als bedoeld in art. 2, eerste lid, onderdelen a, b en c, Wet VPB 1969 toekomen uit hoofde van de deelname in een PV tot de winst van dit lichaam behoren. Niemand zal echter bestrijden dat dit ook wordt bereikt – zij het op veel eenvoudiger wijze – als deze deelname en de resultaten eruit als één post worden verantwoord op de fiscale balans, respectievelijk de fiscale winst– en verliesrekening van het betreffende lichaam.

De staatssecretaris stelt in zijn antwoord ‘dat het aandeel van de BV in het samenwerkingsverband per post op de balans en winst– en verliesrekening dient te worden opgenomen.‘ Hij verzuimt echter om aan te geven welke maatstaf dient te worden gehanteerd bij de toerekening van de activa en passiva, alsmede de omzet en kosten van de PV aan de vennoten. Hierna zal worden getracht om de problemen in kaart te brengen die bij de keuze van een toerekeningsmaatstaf aan de orde komen.

Bij de toerekening van omzet en kosten ligt voor de hand om deze te verrichten aan de hand van het winstaandeel van de betreffende vennoot. Indien dit winstaandeel wordt bepaald door middel van één percentage van de totale winst van de PV roept dit geen vragen op. Is dit echter niet het geval en wordt eerst aan een of meer vennoten een arbeids–, rente– en/of gebruiksvergoeding toegekend, alvorens de (hierna resterende) overwinst via een (vast) percentage onder de vennoten wordt verdeeld, dan zal het winstaandeel van een vennoot, uitgedrukt in één percentage van de totale winst van de PV, van jaar tot jaar verschillen. In een dergelijke situatie lijkt mij voor de hand te liggen om dit laatste – van jaar tot jaar verschillende – percentage en niet het (vaste) percentage dat het recht op de overwinst weergeeft, te gebruiken voor de toerekening aan de vennoten van de omzet en kosten van de PV. Immers, als men bij deze toerekening het (vaste) percentage van de overwinst zou gebruiken, dan zou men aan de vennoten per saldo een ander winstbedrag toerekenen dan zij feitelijk op grond van het vennootschapscontract hebben genoten.

De vraag rijst of bij de toerekening van activa en passiva dezelfde toerekeningsmaatstaf kan worden gehanteerd als bij de toerekening van omzet en kosten. Deze vraag dient in beginsel ontkennend te worden beantwoord, omdat dit alleen tot een juiste uitkomst leidt in de situatie waarin de aandelen van een vennoot in de winst en in het kapitaal van de PV gelijk zijn. Deze situatie zal in de praktijk niet vaak voorkomen. In alle gevallen waarin het aandeel van een vennoot in de PV–winst afwijkt van zijn aandeel in het PV–kapitaal leidt toerekening van zowel de activa en passiva, als de omzet en kosten op grond van één van deze beide aandelen tot problemen. Dit kan worden geïllustreerd met behulp van het volgende (gestileerde) voorbeeld.

Voorbeeld 1

X en Y nemen als vennoot deel in een PV en hebben ieder recht op een winstaandeel van 50% van de totale PV–winst. De balansen van de PV per 1 januari 2005 en per 31 december 2005 en de winst– en verliesrekening van de PV over 2005 vertonen het volgende beeld (aangenomen wordt dat in 2005 geen kapitaalstortingen hebben plaatsgevonden en dat de kapitaalopnamen van X en Y gelijk zijn aan hun winstaandeel):

Bij toerekening van zowel de activa en passiva als de omzet en kosten op basis van het aandeel van X en Y in de PV–winst (50%) zien de persoonlijke balansen en winst– en verliesrekeningen van X en Y er als volgt uit:

Bij toerekening van zowel de activa en passiva als de omzet en kosten op basis van het aandeel van X en Y in het PV–kapitaal (80%, respectievelijk 20%) zien de persoonlijke balansen en winst– en verliesrekeningen van X en Y er als volgt uit:

Uit dit voorbeeld kan worden afgeleid dat in gevallen waarin het aandeel van een vennoot in de PV–winst afwijkt van zijn aandeel in het PV–kapitaal een ‘gat‘ in de balans ontstaat als zowel de omzet en kosten als de activa en passiva worden toegerekend op basis van zijn aandeel in de totale PV–winst en dat een ‘gat‘ in de winst– en verliesrekening ontstaat als zowel de omzet en kosten als de activa en passiva worden toegerekend op basis van zijn aandeel in het totale PV–kapitaal. In dergelijke gevallen ontstaat alleen een juiste uitkomst als de toerekening van de omzet en kosten plaatsvindt aan de hand van zijn aandeel in de totale PV–winst en als de toerekening van de activa en passiva plaatsvindt aan de hand van zijn aandeel in het totale PV–kapitaal (hierbij dient voor de begin– en eindbalans van het betreffende jaar een afzonderlijke toerekening plaats te vinden op basis van de op de begin–, respectievelijk eindbalans voorkomende kapitaalverhouding). De toerekening van activa en passiva op basis van het aandeel van de betreffende vennoot in het totale PV–kapitaal is ook logisch als men zich realiseert dat het hierbij gaat om de toerekening van de boekwaarden van de activa en passiva van de PV, welke boekwaarden per saldo tot uitdrukking komen in het totale PV–kapitaal. Bovendien doet deze toerekening recht aan het feit dat de kapitaalrekening van een vennoot zijn economische belang bij het vermogen van de PV weerspiegelt indien geen sprake is van positieve of negatieve stille reserves. Zou de PV in een dergelijke situatie worden geliquideerd, dan ontvangt iedere vennoot bij de eindafrekening tussen de vennoten immers niets meer, maar ook niets minder dan het saldo van zijn kapitaalrekening. Het voorgaande kan worden geïllustreerd met het volgende (gestileerde) voorbeeld.

Voorbeeld 2

X en Y nemen als vennoot deel in een PV en hebben ieder recht op een winstaandeel van 50% van de totale PV–winst. De balansen van de PV per 1 januari 2005 en per 31 december 2005 en de winst– en verliesrekening van de PV over 2005 vertonen het volgende beeld (aangenomen wordt dat in 2005 geen kapitaalstortingen en geen kapitaalopnamen hebben plaatsgevonden):

Toerekening van de activa en passiva op deze balans aan X en Y vindt plaats in de verhouding 80 : 20.

Toerekening van de activa en passiva op deze balans aan X en Y vindt plaats in de verhouding 70 : 30.

Toerekening van de omzet en kosten in deze winst– en verliesrekening aan X en Y vindt plaats in de verhouding 50 : 50.

In deze situatie zien de persoonlijke balansen per 1 januari 2005 en per 31 december 2005 en de persoonlijke winst– en verliesrekeningen over 2005 van X en Y er als volgt uit:

Tot slot zij nog gewezen op het feit dat het aandeel van een vennoot in het totale PV–kapitaal in het algemeen van jaar tot jaar zal verschillen door kapitaalstortingen, bijboeking van het jaarlijkse winstaandeel en/of kapitaalopnamen. Dit betekent dat doorgaans van jaar tot jaar aan de betreffende vennoot een ander aandeel in de activa en passiva van de PV zal worden toegerekend. In dit verband rijst de vraag of aan deze gewijzigde toerekening van de activa en passiva van de PV in de opeenvolgende jaren fiscale consequenties voor de betreffende vennoten zijn verbonden. Hierbij kan in het bijzonder worden gedacht aan realisatie van een deel van de stille reserves in de betreffende activa door vervreemding, (des)investeringen in de betreffende activa door verkrijging (of vervreemding) en/of belaste verkrijging van een (additioneel) deel van de onroerende zaken van de PV voor de overdrachtsbelasting. Naar mijn mening komen deze fiscale consequenties niet aan de orde omdat de gewijzigde toerekening van de activa en passiva niet voortvloeit uit een wijziging van de contractuele verhouding tussen de vennoten, maar ‘slechts‘ wordt veroorzaakt door een poging om het belang van de betreffende vennoten in de PV op juiste wijze te presenteren en te specificeren in hun belastingaangifte. Met andere woorden, in casu doen zich geen feiten of omstandigheden voor die krachtens wetgeving of jurisprudentie de genoemde belastbare feiten oproepen (er is immers geen sprake van een vervreemding tegen overdrachtsprijzen en/of van een verkrijging tegen aanschafprijzen, terwijl evenmin sprake is van een wijziging van het belang van de vennoten bij eventuele positieve of negatieve stille reserves in het PV–vermogen).

Het voorgaande overziende, kan naar mijn mening niet anders worden geconcludeerd dan dat de staatssecretaris de vennootschapbelastingplichtige vennoten van een PV dwingt tot een gecompliceerde en tijdrovende toerekening van de activa en passiva, alsmede de omzet en kosten van de PV waarin zij deelnemen, zonder dat de Wet VPB 1969 daartoe noodzaakt. Bij deze toerekeningsoperatie dienen maar liefst drie toerekeningsmaatstaven te worden gehanteerd: een voor de activa en passiva op de beginbalans van het betreffende jaar, een voor de activa en passiva op de eindbalans van het betreffende jaar en een voor de omzet en kosten van het betreffende jaar. Hoe eerder deze volstrekt overbodige administratieve lastenverzwaring wordt teruggenomen, hoe beter. In zijn antwoord op de vragen van mevrouw Dezentjé Hamming merkt de staatssecretaris op: ‘Overigens betekent dit niet dat ik op voorhand afwijzend sta tegenover suggesties voor praktische oplossingen die recht doen aan de wettelijke verplichting en aan het elektronische karakter van het aangiftebericht. Integendeel, in een recent overleg dat ik voerde met organisaties van belastingadviseurs heb ik toegezegd alternatieven serieus te zullen bekijken; op dit moment is een dergelijk voorstel, ingediend door een van die organisaties, in studie.‘ Hopelijk komt het voorstel dat in studie is erop neer dat de ‘oude‘ situatie ook voor de vennootschapbelastingplichtige vennoten van een PV wordt gehandhaafd. Zij kunnen dan – evenals de inkomstenbelastingplichtige vennoten van een PV – hun deelname in de PV in één post ter grootte van het bedrag waarvoor zij op balansdatum in de boeken van de PV op hun kapitaalrekening zijn gecrediteerd op hun persoonlijke balans onder de activa opnemen, terwijl zij hun aandeel in de winst van de PV in één post in hun persoonlijke winst– en verliesrekening onder de baten kunnen opnemen. Als specificatie van deze posten kan de balans en de winst– en verliesrekening van de PV dienen die als bijlage bij de aangiften van de vennoten wordt meegezonden.