NTFR 2006/370 - Wel beroep tegen voorlopige aanslag, maar niet tegen de aanslag: hoe dan?

Recent is een aantal uitspraken verschenen waar aan de orde was een beroep tegen een voorlopige aanslag, terwijl er geen bezwaar en beroep was ingesteld tegen de definitieve aanslag. Het betreft de uitspraken van Hof Amsterdam van 2 december 2004, nr. 03/00846¹ , (NTFR 2005/78) en 30 juni 2005, nr. 03/04278² (NTFR 2005/1012, V–N 2005/52.1.13).

Belanghebbende had beroep ingesteld tegen een aan hem opgelegde voorlopige aanslag legesheffing wegens de aanvraag van een bouwvergunning. Tegen de definitieve aanslag was geen bezwaar ingesteld. Het hof achtte belanghebbende niet–ontvankelijk in zijn beroep tegen de voorlopige aanslag: ‘Het Hof zal dan ook uitgaan van de formele rechtskracht van deze (definitieve) aanslag bouwleges. (…). Bij de definitieve aanslag (…) is de voorlopige aanslag geheel verrekend. Onder deze omstandigheden heeft belanghebbende geen belang bij een inhoudelijke beoordeling van de hoogte van de voorlopige aanslag en daarom zal het Hof belanghebbende niet–ontvankelijk verklaren in zijn beroep.‘

Het hoogheemraadschap Hollands Noorderkwartier had op 31 januari 2001 aan belanghebbende een voorlopige aanslag in de verontreinigingsheffing oppervlaktewateren opgelegd, berekend naar 34 vervuilingseenheden. Op 28 februari 2002 werd een nadere voorlopige aanslag opgelegd naar 2.089 vervuilingseenheden, bij welke nadere voorlopige aanslag de eerste voorlopige aanslag werd verrekend. Op 30 september 2004 werd de definitieve aanslag opgelegd, berekend naar 2.087 vervuilingseenheden. Bij deze definitieve aanslag werd de nadere voorlopige aanslag geheel verrekend, en werd aan belanghebbende een bedrag gerestitueerd van € 94,38.

Belanghebbende had tijdig bezwaar en beroep ingesteld tegen de nadere voorlopige aanslag. Of tegen de definitieve aanslag tijdig bezwaar was gemaakt, is niet duidelijk. In de uitspraak is vermeld dat het hoogheemraadschap meent dat het bezwaar tegen die aanslag niet tijdig is ingediend, en dat belanghebbende om die reden in dat bezwaar niet–ontvankelijk is.

Het hof overwoog, voorzover van belang: ‘Belanghebbende heeft binnen de wettelijke termijn beroep ingesteld tegen de uitspraak inzake de nadere voorlopige aanslag en het beroepschrift voldoet aan de eisen van artikel 6:5 van de Algemene wet bestuursrecht (…). In de omstandigheid dat verweerder nadien een definitieve aanslag heeft opgelegd waarmee de betwiste voorlopige aanslag is verrekend, ziet het Hof geen reden het beroep van belanghebbende niet–ontvankelijk te achten, ongeacht de vraag of die definitieve aanslag onherroepelijk is vastgesteld.‘ Na vervolgens geoordeeld te hebben dat het hoogheemraadschap met het opleggen van de nadere voorlopige aanslag niet heeft gehandeld in strijd met de hem in de wet verleende bevoegdheden, met de verordening dan wel met enig beginsel van behoorlijk bestuur, overweegt het hof: ‘Het Hof merkt daarbij op dat het voorgaande geen eindoordeel inhoudt met betrekking tot de vraag of de definitieve aanslag verontreinigingsheffing oppervlaktewateren over 2001 op hetzelfde bedrag mag worden vastgesteld. Belanghebbende kan, als vervolg op de uitspraak van verweerder inzake het bezwaar tegen de definitieve aanslag, de juistheid van de definitieve aanslag in rechte betwisten, althans indien er sprake is van een ontvankelijk bezwaar, c.q. beroep.‘

De uitspraken zijn met elkaar in strijd. In het ene geval meent het hof dat er geen belang is omdat de definitieve aanslag onherroepelijk is, en in het andere geval acht het hof het irrelevant of de definitieve aanslag al dan niet onherroepelijk is. De vraag is: welke uitspraak is op dat punt juist?

De vraag naar de ‘wisselwerking‘ van een aanslag die nog niet herroepelijk vaststaat en de aanslag die wel onherroepelijk vaststaat, is in de jurisprudentie aan de orde geweest, en wel in verband met de situatie waar tegen een primitieve aanslag wel bezwaar en beroep was ingesteld, maar tegen de over het zelfde jaar opgelegde navorderingsaanslag niet. Die situatie was aan de orde in HR 9 maart 1988, nr. 24.436, BNB 1988/149 met noot van Van Leijenhorst en HR 8 maart 2002, nr. 36.714, NTFR 2002/383met commentaar van de Jonge, BNB 2002/155 met noot van Van Soest. In de uitspraak die tot laatstgenoemd arrest leidde overwoog het hof: ‘Het verschil tussen het belastbaar bedrag van de bestreden aanslag en het belastbaar bedrag van de navorderingsaanslag bedraagt fl. 611 072. Dit verschil houdt in dat, ook indien het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende zou worden gevolgd, de over het jaar 1995 verschuldigde belasting niet naar een lager belastbaar bedrag kan worden berekend dan het belastbaar bedrag waarop de bestreden aanslag is gebaseerd. Bij een betwisting van de aanslag heeft belanghebbende derhalve in zoverre geen belang. Niettemin hebben partijen belang bij een oordeel over haar geschil met betrekking tot de optierechten. Haar belang te dezen hangt samen met het belang van de gelijktijdig aanhangige en in behandeling zijnde zaken van A NV‘. De Hoge Raad ging – ambtshalve – nader in op het belang: ‘Ofschoon in verband met een aan haar opgelegde navorderingsaanslag, welke niet is bestreden, de primitieve aanslag bij gegrondbevinding van belanghebbendes daartegen aangevoerde grieven niet te hoog zou zijn vastgesteld, heeft belanghebbende belang bij beoordeling door de belastingrechter van die grieven, aangezien bij gegrondbevinding daarvan de Inspecteur belanghebbende in beginsel – door vermindering van de navorderingsaanslag – ambtshalve tegemoet dient te komen (artikel 65 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verbinding met de Resolutie van 25 maart 1991, nr. DB89/735, BNB 1991/142)‘. ³

In die resolutie⁴ wordt meegedeeld onder welke omstandigheden tot een ambtshalve verlaging wordt overgegaan van onherroepelijk vaststaande aanslagen. In § 3.2.b van de resolutie is aangegeven dat tot een vermindering van de aanslag wordt overgegaan als enig feit de conclusie rechtvaardigt dat een belastingaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Het zal hierop zijn dat de Hoge Raad doelt; als het beroep tegen een primitieve aanslag wordt gehonoreerd, zal de navorderingsaanslag dienovereenkomst moeten worden verlaagd.

Ten tijde van het verschijnen van deze resolutie bestond de mogelijkheid om bezwaar en beroep te maken tegen een voorlopige aanslag nog niet. Dit is eerst mogelijk sinds 1 juli 1997. ⁵ De vraag rijst of deze resolutie onverkort van toepassing is op de situatie waar een voorlopige aanslag in rechte wordt verminderd, en waar tegen de definitieve aanslag geen (tijdig) bezwaar en beroep is ingesteld, een situatie die gezien het ‘voorlopige‘ karakter van de voorlopige aanslag overigens wel van een andere orde is dan de situatie primitieve aanslag – navorderingsaanslag.

In het bijzonder rijst de vraag of van belang is dat de voorlopige aanslag – anders dan de definitieve aanslag – niet de materiële belastingschuld formaliseert; de voorlopige aanslag schept slechts een formele grondslag voor vooruitbetalingen op een later op te leggen definitieve aanslag. Dat brengt met zich dat als er geen definitieve aanslag wordt opgelegd de (positieve) voorlopige aanslagen moeten worden vernietigd⁶, en als er wel een definitieve aanslag wordt opgelegd de voorlopige aanslag daarmee op de voet van art. 15 AWR⁷ wordt verrekend⁸.

Het is die verrekening die Hof Amsterdam in zijn uitspraak van 2 december 2004 deed concluderen tot niet–ontvankelijkheid. Uit HR 23 september 2005, nr. 39.968, NTFR 2005/1381, BNB 2005/370 met noot van Van Leijenhorst zou echter afgeleid kunnen worden dat die verrekening, dus dit art. 15 AWR niet met zich brengt dat er geen belang meer is bij een bezwaar dan wel beroep tegen een voorlopige aanslag.

In dit arrest was aan belanghebbende over het jaar 1998 een voorlopige aanslag opgelegd ter zake van het afvoeren van afvalwater op de gemeentelijke riolering. Tegen deze aanslag was tijdig bezwaar en beroep ingesteld. Tegen de definitieve aanslag was eveneens bezwaar ingesteld, op welk bezwaar ten tijde van de procedure voor Hof Amsterdam nog geen uitspraak was gedaan. De gemeente verlaagde deze voorlopige aanslag de dag voor de mondelinge behandeling bij dit hof tot nihil. De gemeente wees daarbij op het feit dat de voor 1998 geldende Verordening naar aanleiding van een arrest van de Hoge Raad⁹ was aangepast, in die zin dat de tarieven voor 1998 waren verlaagd. Die tarieven waren zodanig dat, naar belanghebbende kennelijk onbestreden stelde, de gemeente met de verlaging tot nihil te ver was gegaan. De enige reden waarom de gemeente daartoe over was gegaan was, aldus belanghebbende, om te bewerkstellingen dat het hof niet een oordeel zou kunnen geven over de vraag, die ook bij de definitieve aanslag aan de orde was gesteld: was de Verordening öberhaupt verbindend? Om die reden verzocht belanghebbende het hof om een inhoudelijk oordeel over die vraag. Daartoe ging het hof niet over. In het cassatieberoep voerde belanghebbende aan: ‘In de opvatting van de inspecteur zal deze vernietiging hem geen pijn doen. Zijn opvatting is dat dit de aan X [=belanghebbende] opgelegde definitieve aanslag Rioolrecht Afvoerrecht 1998 niet raakt. De vernietiging raakt X echter wel. Met die vernietiging heeft de inspecteur namelijk bewerkstelligd dat het Hof zich geen oordeel vormde over de grieven van X. Deze grieven zijn dat de Verordening onverbindend is. Gegrondverklaring van deze grieven zou ook de nietigheid van de definitieve aanslag met zich gebracht hebben. (…) Door de aanslag te vernietigen in plaats van te verminderen, heeft de inspecteur dus bereikt dat over het geschil inhoudelijk niet door het Hof geoordeeld is (…).‘, waarna belanghebbende ook de Hoge Raad verzocht de zaak inhoudelijk te beoordelen, dan wel de zaak te verwijzen. De Hoge Raad oordeelde echter: ‘Het geding voor het Hof ging om de juistheid van de uitspraak op het bezwaar tegen de onderwerpelijke aanslag. Nu die aanslag hangende het geding ambtshalve was vernietigd, heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat het processueel belang aan verdere beoordeling van het geschil was komen te vervallen.‘ Hoewel in dit geval bezwaar was gemaakt tegen de definitieve aanslag, lijkt deze overweging zo breed dat daaruit afgeleid kan worden dat het beginsel iedere aanslag ‘staat op zich‘ ook geldt voor de voorlopige aanslag, en dat voor de vraag of er een belang is daarbij geen rekening gehouden mag worden met de status van in dit geval de definitieve aanslag. De door Feteris¹⁰ opgeworpen vraag of voortzetting van de procedure over de voorlopige aanslag nog zin heeft als die aanslag al bij het vaststellen van de definitieve aanslag is verrekend, lijkt dus bevestigend beantwoord te zijn. Zeker zal dit eerst zijn als de Hoge Raad op het cassatieberoep heeft beslist dat is ingesteld tegen de uitspraak van Hof Amsterdam van 2 december 2004.